Sentenza del 18/12/2023 n. 35359 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della C.T.R. che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria derivante dall'atto di irrogazione sanzioni notificato il 23/01/2014 per omessa compilazione del quadro RW relativo al 2004. L'Agenzia contestava la qualificazione della norma D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, comma 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione per le sanzioni relative a disponibilità finanziarie estere) come non applicabile retroattivamente, sostenendo che tale disposizione ha natura procedimentale e, secondo il principio tempus regit actum, deve trovare applicazione anche con riferimento a periodi d'imposta anteriori, quando l'atto (notifica) sia successivo all'entrata in vigore della norma.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il motivo fondato: ha affermato che la presunzione di cui all'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 è norma sostanziale e non retroattiva, mentre le disposizioni di raddoppio dei termini (commi 2-bis e 2-ter) hanno natura procedimentale e si applicano in base al principio tempus regit actum anche ai periodi d'imposta anteriori alla data di entrata in vigore (1/7/2009), purché la notifica dell'atto sia avvenuta dopo tale data. Di conseguenza la sentenza impugnata della C.T.R. è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. delle Marche in diversa composizione perché osservi i principi esposti e decida anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12 (commi 2, 2-bis, 2-ter)

  Comma 2 (presunzione legale che gli investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata siano costituiti con redditi sottratti alla tassazione) ha natura sostanziale e non può essere applicato retroattivamente; i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza/prescrizione per accertamenti e sanzioni relativi a disponibilità finanziarie estere) hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche a periodi d'imposta anteriori se l'atto è notificato dopo l'entrata in vigore.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5

  Prevede la sanzione irrogata per l'omessa denuncia di attività finanziarie detenute all'estero; la Corte ha rilevato che la sanzione in questione era anteriore e quindi compatibile con l'applicazione, 'a ritroso' dei soli effetti procedimentali (raddoppio termini) purché la notifica sia successiva all'entrata in vigore della norma che li stabilisce.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  Regola i termini di prescrizione e decadenza per le sanzioni tributarie; il raddoppio previsto dall'art. 12, comma 2-ter del D.L. 78/2009 si riferisce ai termini di cui a questo articolo, estendendoli (procedimentalmente) ai fini della notificazione delle sanzioni.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3

  Principio generale di irretroattività della norma tributaria: la Corte ha ribadito che tale principio si applica alle norme sostanziali (es. presunzione del comma 2) ma non impedisce l'applicazione 'a ritroso' di norme procedimentali che disciplinano i termini (tempus regit actum).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Riferimento richiamato in relazione ai termini ordinari di decadenza per gli accertamenti fiscali; la norma è stata citata per distinguere l'ambito di applicazione dell'art. 12, comma 2-bis (raddoppio dei termini di decadenza per accertamenti basati sulla presunzione).

Massime di principio

• Distinguere norma sostanziale da norma procedimentale: le disposizioni che incidono direttamente su diritti e obblighi sostanziali (es. presunzioni legali che qualificano la fonte del reddito) sono soggette al principio di irretroattività e non possono essere applicate a periodi anteriori alla loro entrata in vigore, salvo espressa previsione contraria.
• Le norme che disciplinano termini procedurali (decadenza, prescrizione, termini per la notificazione degli atti) seguono il principio tempus regit actum: si applicano se l'atto è compiuto dopo l'entrata in vigore della norma, anche se i fatti o i periodi d'imposta si riferiscono ad anni precedenti.
• Nel calcolo della decadenza/prescrizione per omesse dichiarazioni e per la irrogazione di sanzioni, occorre verificare la data della violazione (es. presentazione della dichiarazione omissiva) e la data di notifica dell'atto: il raddoppio dei termini opera sulla decorrenza prevista dalla norma procedimentale e può estendere il termine fino a rendere ancora valido l'atto notificato successivamente all'entrata in vigore.
• La possibilità di applicare 'a ritroso' un allungamento dei termini non contraddice il principio di nullità o non retroattività della fattispecie sanzionatoria, purché la sanzione stessa fosse prevista già al momento della violazione.
• In contenziosi analoghi, il contribuente può puntare sull'irretroattività di norme sostanziali (es. presunzioni), mentre l'Amministrazione fiscale può validamente sostenere l'applicabilità di modifiche procedurali ai termini quando l'atto sia stato notificato dopo l'entrata in vigore della norma che li modifica.
• Verificare sempre l'esatta data di entrata in vigore della disposizione procedimentale e la data di notifica dell'atto: la differenza è spesso decisiva per stabilire la legittimità dell'accertamento o della sanzione.