Cassazione Civile, Sentenza n. 1035/2023 del 16/01/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la compensazione di perdite fiscali (€ 3.688.047) operate da Conter in conseguenza della fusione per incorporazione della societa' September 2007. L'ufficio riteneva mancassero i requisiti dell'art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917/1986: in particolare la "vitalità" della società incorporata (mancanza di spese per prestazioni di lavoro subordinato superiori al 40% rispetto alla media dei due esercizi precedenti, e nonostante costi per lavoro esternalizzato) e il limite per il riporto delle perdite rispetto al patrimonio netto (con deduzione dei conferimenti/versamenti effettuati nei 24 mesi anteriori). Conter impugnava la decisione che aveva recuperato l'importo ad imponibile e aveva applicato sanzioni, deducendo errori di diritto e di applicazione dell'art. 172, nonché la mancata attivazione del contraddittorio endo-procedimentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto preliminarmente tempestivo il ricorso per effetto della sospensione dei termini (d.l. 23 ottobre 2018, n. 119). Sul piano processuale ha escluso la nullità per omessa pronuncia sul contraddittorio endo-procedimentale, osservando che per imposte non "armonizzate" (qui: IRES) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale salvo specifica previsione normativa; pertanto la censura non giustificava l'annullamento. Sul merito ha confermato che l'art. 172, comma 7, richiede: (a) che dall'ultimo conto economico precedente la delibera di fusione risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attivita' caratteristica e spese per lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40% della media dei due esercizi precedenti; (b) che le perdite non eccedano il patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale ex art. 2501-quater, al netto dei conferimenti/versamenti effettuati nei 24 mesi anteriori. La Corte ha ritenuto corretta la determinazione dell'Agenzia (esclusione dei conferimenti/versamenti prima del confronto e quindi perdita eccedente il patrimonio netto) e ha escluso che i costi del personale esternalizzato possano essere equiparati alle spese per lavoro subordinato ai sensi dell'art. 2425 c.c.; inoltre la contribuente non ha fornito prova adeguata (contenuto delle fatture). Ha altresì affermato che la disciplina antielusiva è compatibile con il diritto UE e che il contribuente può comunque ricorrere all'interpello (art. 11 L. n. 212/2000) per dimostrare ragioni economiche non elusive. Conseguentemente il ricorso è rigettato e la ricorrente è condannata alle spese.

Norme richiamate

• art. 172, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  «Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.»

  La Corte interpreta la norma come un meccanismo antielusivo circoscritto: richiede simultaneamente il test di "vitalità" (ricavi e spese per lavoro subordinato >40% della media biennale) e il confronto perdite vs patrimonio netto al netto dei conferimenti/versamenti infrabiennali. L'esclusione dei versamenti va applicata prima del raffronto.

• art. 2501-quater c.c.

  "l'organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione redige, con l'osservanza delle norme sul bilancio di esercizio, la situazione patrimoniale delle società stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno in cui il progetto di fusione è depositato nella sede della società ovvero pubblicato sul sito internet di questa"

  La situazione patrimoniale aggiornata può sostituire l'ultimo bilancio se necessario; il patrimonio netto da confrontare con le perdite è il minore tra ultimo bilancio e situazione aggiornata, previa esclusione dei conferimenti/versamenti infrabiennali.

• art. 2425 c.c.

  Individua le voci di costo per il personale (es. B9a salari e stipendi, B9b oneri sociali). La Corte ha ritenuto che i costi per lavoro esternalizzato non siano equiparabili alle spese per lavoro subordinato richiamate dalla norma.

• art. 11 della L. 26 luglio 2000, n. 212 (interpello)

  Strumento che consente al contribuente di chiedere all'Amministrazione la disapplicazione delle preclusioni dell'art. 172 comma 7 dimostrando che l'operazione non è finalizzata a scopi elusivi; la Corte segnala la possibilità di ricorrervi per superare i limiti rigidi della disciplina.

• Direttiva 90/434/CEE e giurisprudenza CJEU

  La Corte UE ha indicato che gli Stati membri possono rifiutare agevolazioni in caso di frode/evasione fiscale ma devono valutare caso per caso, evitando regole che escludano automaticamente categorie di operazioni. La Corte italiana ritiene la disciplina nazionale compatibile con tali principi e legittima come misura antielusiva predeterminata.

• art. 112, art. 327, art. 360 e art. 384 c.p.c.; d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 (art. 6, comma 11)

  Richiamate in relazione a questioni processuali: omissione di pronuncia su contraddittorio (art.112 e art.360) e possibilita' di decidere nel merito in sede di legittimità (art.384); sospensione dei termini processuali per impugnazioni (d.l. 119/2018) resa applicabile al caso.

Massime di principio

• Per imposte non armonizzate (es. IRES) l'obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale non sussiste salvo espressa previsione normativa o unless il contribuente dimostri di aver prospettato concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere.
• Ai fini dell'art. 172, comma 7, DPR 917/86 la compensazione delle perdite conseguenti a fusioni è subordinata a due requisiti distinti e cumulativi: il test di "vitalità" (ricavi e spese per lavoro subordinato >40% della media biennale) e il rispetto del limite del patrimonio netto (perdite non eccedenti il patrimonio netto inferiore tra ultimo bilancio e situazione patrimoniale aggiornata), dopo aver escluso i conferimenti/versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti.
• I costi per personale esternalizzato non sono automaticamente assimilabili alle spese per lavoro subordinato di cui all'art. 2425 c.c.; il contribuente deve provare puntualmente, con documentazione idonea, il contenuto e la natura delle spese dedotte.
• Nel confronto tra patrimonio risultante dall'ultimo bilancio e la situazione patrimoniale aggiornata la rettifica per i conferimenti/versamenti infrabiennali deve essere operata prima del raffronto (cioè si confrontano i valori 'al netto' di tali conferimenti).
• La disciplina nazionale antielusiva è compatibile con il diritto UE quando offre criteri predeterminati; tuttavia il contribuente può chiedere l'interpello all'Amministrazione per dimostrare la mancanza di finalità elusive e ottenere la disapplicazione delle regole rigide.
• Onere probatorio: il contribuente che invoca elementi che derogano ai presupposti normativi (es. operatività nonostante assenza di costi per il personale subordinato) deve fornire prove specifiche e documentazione completa (es. contenuto delle fatture di esternalizzazione) per convincere l'Amministrazione o il giudice.