Cassazione Civile, Sentenza n. 1002/2023 del 16/01/2023

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso dell'Euroritenuta trattenuta da una banca svizzera sugli interessi di attività finanziarie estere per gli anni 2010-2015: per il 2010-2013 aveva aderito alla voluntary disclosure (legge n.186/2014) e per il 2014-2015 aveva presentato dichiarazioni integrative a seguito di ravvedimento operoso. L'Ufficio aveva negato (silenzio-rifiuto) il rimborso sostenendo, tra l'altro, che l'art.165, comma 8, TUIR impedirebbe la detrazione/rimborso in caso di omessa indicazione dei redditi esteri e che la Direttiva 2003/48/CE era stata abrogata con effetto tale da escluderne l'applicazione per 2014-2015. La contribuente censurava anche la mancata instaurazione del contraddittorio sul punto dell'abrogazione della Direttiva.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha deciso nel merito in favore della ricorrente. Ha affermato che la Direttiva 2003/48/CE, abrogata dalla Direttiva 2015/2060/UE con effetto dal 1° gennaio 2016, è comunque applicabile ai periodi d'imposta 2014 e 2015; ha riconosciuto che, nell'ambito della voluntary disclosure e nel rispetto delle norme comunitarie e degli accordi internazionali (in particolare l'accordo CE-Svizzera), il contribuente che definisce la propria posizione ha il diritto al rimborso dell'Euroritenuta operata dall'agente pagatore estero. Ha inoltre precisato che l'art.165 TUIR comma 8 non può essere interpretato in modo da negare in via assoluta il rimborso quando ciò confligge con obblighi internazionali e comunitari; ha compensato le spese dei gradi di merito e liquidato le spese di legittimità seguendo la soccombenza.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del 3 giugno 2003

  "1. Lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura, a norma dei seguenti paragrafi 2 e 3, l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall’applicazione della ritenuta alla fonte di cui all’articolo 11. 2. Se gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo sono stati assoggettati a siffatta ritenuta alla fonte nello Stato membro dell’agente pagatore, lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo accorda a quest’ultimo un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale. Se detto importo supera l’importo dell’imposta dovuta secondo la legislazione nazionale, lo Stato membro di residenza fiscale rimborsa al beneficiario effettivo l’importo di ritenuta eccedente l’imposta dovuta."

  La Corte ha ritenuto che la Direttiva garantisca il diritto al credito d'imposta o, in alternativa, al rimborso dell'Euroritenuta secondo la legislazione nazionale, e che tale diritto non possa essere frustrato da norme interne che producano una doppia imposizione o siano discriminatorie o sproporzionate.

• Direttiva 2015/2060/UE

  Ha abrogato la Direttiva 2003/48/CE con effetto dal 1° gennaio 2016; la Corte ha però precisato che l'abrogazione non impedisce l'applicazione della Direttiva 2003/48/CE ai periodi d'imposta anteriori al 1/1/2016 (quindi 2014-2015).

• Decreto legislativo 18 aprile 2005, n. 84, art. 10

  "1. Allo scopo di eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte di cui all'articolo 11 della direttiva 2003/48/CE, se gli interessi percepiti dal beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato sono stati assoggettati alla suddetta ritenuta, è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 2. Se l'importo della ritenuta operata di cui al comma 1 è superiore all'ammontare del credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 del testo unico delle imposte sui redditi, ... il beneficiario effettivo può chiedere il rimborso, rispettivamente, dell'eccedenza o dell'intera ritenuta; in alternativa, può utilizzare la modalità di compensazione prevista dall'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241."

  Il d.lgs. 84/2005 recepisce la Direttiva e riconosce il diritto al credito d'imposta o al rimborso; la Corte ne usa il richiamo per sostenere che il diritto al rimborso è disciplinato dalla normativa nazionale ma vincolato ai limiti di diritto comunitario e convenzionale.

• Legge 15 dicembre 2014, n. 186 (voluntary disclosure)

  Introduce la procedura di collaborazione volontaria che consente ai contribuenti di emergere e regolarizzare attività estere omesse; la Corte rileva che tale procedura non impedisce di per sé il diritto al rimborso dell'Euroritenuta e anzi la disciplina europea/convenzionale pone limiti all'interpretazione restrittiva dell'art.165 TUIR.

• Testo unico imposte sui redditi (TUIR) - art. 165, commi 1 e 8

  L'art.165 subordina la detrazione delle imposte estere alla condizione che i redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo; il comma 8 esclude la detrazione in caso di omessa dichiarazione dei redditi esteri. La Corte ha stabilito che tale disposizione non può essere interpretata in modo da violare obblighi derivanti dalla Direttiva 2003/48/CE o dagli accordi internazionali e, pertanto, non può precludere automaticamente il rimborso in ambito di voluntary disclosure.

• Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  Prevede ripartizione del gettito e garanzie per l'eliminazione delle doppie imposizioni (art.8 e art.9): la Corte ritiene che l'accordo confermi il diritto del beneficiario a credito o rimborso e vincoli l'interpretazione nazionale che neghi il rimborso.

• Decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 (artt. 5 quater-5 septies) come integrato dalla legge n.186/2014

  Norme interne che regolano la procedura di rilevazione e la voluntary disclosure; la Corte le considera inquadrate e limitate dall'obbligo di conformità al diritto comunitario e convenzionale.

• Decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50 (art. 1-ter, comma 1, lett. a-bis)

  Modifica la disciplina della seconda edizione della voluntary disclosure prevedendo eccezioni che attenuano l'effetto del comma 8 dell'art.165 per alcuni redditi esteri; la Corte la cita come indice della necessità di evitare doppie imposizioni pregiudizievoli.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015 e n. 21/E del 20 luglio 2017

  Documenti amministrativi con la posizione dell'Agenzia che negava il recupero dell'Euroritenuta in caso di omessa dichiarazione; la Corte ritiene che tali circolari non possano prevalere sul diritto comunitario e sugli obblighi convenzionali.

• D.P.R. n. 600/1973 art. 75

  Richiamato per ricordare che gli accordi internazionali esecutivi prevalgono nell'applicazione delle disposizioni sulle imposte sui redditi.

• TUIR art. 169

  Richiamato nella motivazione per spiegare rapporti di favorevolezza tra norme interne e accordi internazionali; la Corte sottolinea che il TUIR si applica, se più favorevole al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali.

Massime di principio

• La procedura di voluntary disclosure non esclude di per sé il diritto al rimborso di ritenute estere (es. Euroritenuta): i benefici della procedura e il pagamento richiesto per regolarizzare la posizione non privano il contribuente dei diritti riconosciuti da norme comunitarie o da accordi internazionali.
• Le norme interne (es. art.165 TUIR comma 8) non possono essere interpretate in modo da creare una doppia imposizione o negare un diritto previsto da una direttiva UE o da un accordo internazionale esecutivo: in caso di conflitto prevale il diritto sovranazionale.
• La Direttiva 2003/48/CE è applicabile ai periodi d'imposta anteriori alla sua abrogazione (1/1/2016) e garantisce, per i redditi assoggettati a ritenuta in un altro Stato, il diritto al credito d'imposta o al rimborso secondo le procedure nazionali, purché non discriminatorie o sproporzionate.
• Le circolari e gli orientamenti dell'Amministrazione finanziaria non possono derogare agli obblighi derivanti dal diritto UE o dagli accordi internazionali e non possono essere invocati per negare diritti che discendono da tali fonti.
• In casi analoghi, il contribuente che ha aderito alla voluntary disclosure può chiedere il rimborso dell'imposta estera trattenuta dall'agente pagatore, ed il giudice nazionale deve interpretare la normativa interna in modo conforme agli obblighi comunitari e convenzionali; il rifiuto da parte dell'ufficio potrebbe essere annullato in sede giurisdizionale.
• Le amministrazioni devono valutare le richieste di rimborso relative a ritenute estere (anche dopo adesione a procedure straordinarie) alla luce della normativa comunitaria e degli accordi bilaterali, evitando interpretazioni che producano sanzioni indirette o violino i principi di proporzionalità e adeguatezza.