Cassazione Civile, Ordinanza n. 23661/2023 del 03/08/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle dogane aveva notificato alla società un avviso di rettifica del valore di merci importate dalla Cina negli anni 2012 e 2013, con recupero di dazi, IVA all'importazione, interessi e sanzioni, assumendo una sottofatturazione delle calzature dichiarate in dogana. La società aveva impugnato l'atto deducendo, tra l'altro, la decadenza dell'Ufficio dal potere di rettifica per una parte delle operazioni, l'insussistenza di una propria responsabilità solidale quale rappresentante indiretto, vizi motivazionali della sentenza regionale, l'erroneità del metodo di rideterminazione del valore doganale, l'erroneo calcolo degli interessi, l'assenza dell'elemento soggettivo per le sanzioni, la sproporzione delle sanzioni e l'omessa applicazione del cumulo giuridico. La CTR aveva accolto l'appello dell'Amministrazione, ritenendo legittimo l'avviso sotto tutti i profili. In cassazione la società ha proposto tredici motivi: ha contestato la mancata declaratoria di decadenza, l'omesso esame di fatti decisivi sulla sottofatturazione e sulla propria responsabilità, la motivazione apparente e la violazione dell'art. 239 CDU in tema di sgravio, la responsabilità solidale anche per l'IVA all'importazione, il criterio di decorrenza degli interessi di mora, la mancanza di pronuncia sull'elemento soggettivo delle sanzioni, la violazione del principio di proporzionalità, la simultaneità tra accertamento e irrogazione delle sanzioni e il mancato cumulo giuridico.

La decisione

La Corte ha rigettato la censura sulla decadenza, sulla motivazione apparente, sulla pretesa applicabilità dell'art. 239 CDU, sull'asserita interruzione del nesso causale, sulle questioni relative al metodo di calcolo del valore, sull'asserita violazione dell'onere della prova, sull'omessa pronuncia in tema di elemento soggettivo, sulla simultaneità dell'atto sanzionatorio e sul cumulo giuridico. Ha invece accolto il motivo relativo alla responsabilità solidale del rappresentante indiretto per l'IVA all'importazione, alla luce dell'orientamento unionale più recente che esclude che l'IVA faccia parte dell'obbligazione doganale, e ha accolto il motivo sulla sproporzione delle sanzioni, rilevando che, pur essendo previste da scaglioni, la sanzione concretamente applicata risultava eccessiva rispetto al tributo recuperato. Ha inoltre accolto il motivo sugli interessi di mora, affermando che possono essere richiesti solo per il periodo successivo alla scadenza del termine di pagamento e non dalla data delle singole importazioni. La sentenza è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti e il giudizio è stato rinviato alla CTR Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 221 Reg. CEE n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  termine triennale di prescrizione per la riscossione dei diritti doganali

  La proroga del termine opera quando vi sia un fatto penalmente perseguibile, purché la notitia criminis sia comunicata entro il termine e la disciplina si estenda ai condebitori solidali, con effetti anche interruttivi verso tutti.

• art. 84 d.P.R. n. 43/1973

  termine di prescrizione per la riscossione dei diritti doganali

  Si applica, in coordinamento con l'art. 221 del codice doganale, la proroga legata alla pendenza o definizione del procedimento penale nei casi di reato doganale.

• art. 11 d.P.R. n. 43/1973

  termine di decadenza per la revisione dell'accertamento

  La proroga per fatto penalmente perseguibile opera anche rispetto al termine di decadenza per la revisione dell'accertamento.

• art. 1310, comma 1, c.c.

  valenza degli atti interruttivi contro uno dei debitori in solido anche nei confronti degli altri condebitori

  Una volta operante la proroga, gli atti interruttivi notificati a uno dei debitori solidali spiegano effetti anche verso gli altri.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio

  Il vizio è configurabile solo per l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non per il mancato apprezzamento di singoli elementi istruttori o per una richiesta di riesame del merito.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La motivazione è apparente solo se il giudice non indica gli elementi del proprio convincimento o non ne rende controllabile il percorso logico-giuridico.

• art. 239 Reg. CEE n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Si tratta di una clausola generale di equità applicabile solo in presenza di situazioni particolari e in assenza di simulazione e di negligenza manifesta dell'interessato.

• art. 201 direttiva 2006/112/CE

  Richiamato dalla ricorrente per contestare la solidarietà sull'IVA all'importazione.

• art. 205 direttiva 2006/112/CE

  Richiamato nel motivo sulla responsabilità per IVA all'importazione.

• art. 70 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per contestare la solidarietà del rappresentante indiretto sull'IVA all'importazione.

• art. 232 Reg. CEE n. 2913/1992

  gli interessi di mora relativi all'importo dei dazi doganali che devono ancora essere percepiti possono essere riscossi solo per il periodo successivo alla scadenza del termine di pagamento

  Gli interessi di mora non possono decorrere dalla sola data dell'originaria dichiarazione o delle singole importazioni se il tributo è liquidato successivamente.

• art. 5, 6, 10 e 11 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamati in tema di elemento soggettivo delle sanzioni amministrative tributarie.

• art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472/1997

  Consente la riduzione della sanzione sino alla metà del minimo in presenza di specifiche circostanze; rileva nella valutazione della sproporzione concreta.

• art. 17 d.lgs. n. 472/1997

  atto motivato a pena di nullità

  Le sanzioni possono essere irrogate con atto distinto purché contestuale all'avviso di accertamento.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  Il cumulo giuridico richiede l'unicità dell'azione od omissione o, in ambito tributario, il concorso materiale omogeneo di violazioni formali; non si applica automaticamente a violazioni sostanziali distinte.

• art. 303 d.P.R. n. 43/1973

  Prevede sanzioni doganali per scaglioni, ma la sanzione concretamente applicata deve comunque rispettare il principio di proporzionalità.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per lamentare omessa pronuncia su alcune eccezioni, ma la Corte ha escluso il vizio quando la questione era stata comunque esaminata, anche implicitamente.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione alla ripartizione dell'onere della prova sul valore della merce, ma la censura è stata ritenuta inammissibile e generica.

• art. 36, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Richiamato per censurare la motivazione della sentenza di merito.

• art. 36, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Richiamato per omessa pronuncia e motivazione apparente.

Massime di principio

• Nel rapporto doganale con rappresentanza indiretta, la proroga dei termini di prescrizione o decadenza per fatti penalmente perseguibili opera se la notitia criminis interviene entro il termine previsto, indipendentemente dal fatto che il procedimento penale riguardi il solo importatore, quando tra i soggetti sussista responsabilità solidale.
• Il vizio di omesso esame ex art. 360, n. 5, c.p.c. non consente di chiedere una rivalutazione del merito o delle risultanze istruttorie: è configurabile solo se il giudice omette del tutto un fatto storico decisivo, principale o secondario.
• La motivazione è apparente solo quando la sentenza non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non basta che la motivazione sia sintetica se rende comunque comprensibile la ratio decidendi.
• L'art. 239 del codice doganale comunitario opera come clausola di equità e richiede, tra i presupposti, l'assenza di negligenza manifesta dell'interessato; in presenza di negligenza accertata, lo sgravio è escluso.
• In materia di IVA all'importazione, il rappresentante indiretto non risponde automaticamente dell'imposta se la normativa unionale, interpretata alla luce della giurisprudenza CGUE, non prevede espressamente una sua responsabilità solidale.
• Gli interessi di mora sui dazi doganali recuperati a posteriori possono decorrere solo dalla scadenza del termine di pagamento dell'obbligazione doganale e non dalla data dell'originaria dichiarazione o delle singole importazioni.
• Le sanzioni amministrative tributarie devono rispettare il principio di proporzionalità anche quando la norma nazionale le preveda per scaglioni; la misura concretamente irrogata può essere censurata se, rispetto al tributo recuperato, risulti manifestamente eccessiva.
• Il cumulo giuridico delle sanzioni richiede, di regola, un'unità dell'azione o quantomeno un concorso materiale omogeneo di violazioni formali; non si applica automaticamente a plurime violazioni sostanziali distinte e autonome.

Come è indicizzato