Sentenza del 07/03/2025 n. 145 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Venezia

Esito

La controversia

È stato impugnato l’avviso di accertamento n. ------/2023, notificato il 6 luglio 2023, relativo all’anno d’imposta 2017, con richiesta di maggiori IRPEF e addizionali regionale e comunale. L’Ufficio, sulla base di una verifica conclusa con PVC notificato il 13 settembre 2022, aveva contestato alla compagnia aerea l’applicazione dell’esclusione del 50% prevista per le indennità di volo dall’art. 51, comma 6, TUIR, ritenendo che tali somme dovessero essere tassate integralmente; aveva quindi ricalcolato le imposte riferibili alla quota non tassata. Il ricorrente ha dedotto, in particolare, la carenza e contraddittorietà della motivazione e la propria carenza di legittimazione passiva, sostenendo che le ritenute erano state regolarmente operate e che il rapporto di lavoro ricadeva nella normativa italiana. Ha inoltre contestato la ricostruzione dell’Ufficio sulla stabile organizzazione e sulla legge applicabile al contratto.

La decisione

Il giudice tributario di Venezia, con decisione del 21 giugno 2024, ha accolto il ricorso e annullato l’avviso. Ha ritenuto fondata la censura di motivazione: l’atto non specificava adeguatamente presupposti, prove e ragioni della maggiore pretesa né forniva elementi individualizzati sufficienti per determinare il quantum. Ha inoltre accolto la censura relativa alla posizione del ricorrente, rilevando che il sostituto d’imposta aveva effettuato le ritenute e che la compagnia disponeva di una stabile organizzazione in Italia, comprovata anche dalla conclusione abituale a Venezia dei contratti di lavoro. Ha ritenuto applicabile il diritto italiano al rapporto e, quindi, la disciplina dell’art. 51, comma 6, TUIR: l’indennità di volo, prevista dall’art. 907 del codice della navigazione, concorre al reddito nella misura del 50%. Le ulteriori questioni sono state considerate assorbite o irrilevanti. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata a rifondere € 1.278,00 di spese, oltre IVA, CPA, contributo unificato tributario e spese generali al 15%.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212, come modificato dal D.Lgs. 219/2023

  Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisprudenza tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

  La motivazione dell’atto impositivo deve esporre in modo specifico non soltanto i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche, ma anche i mezzi di prova. La carenza di tali elementi comporta l’annullabilità dell’atto; nel caso deciso, le motivazioni generiche e prive di dati individualizzati non hanno soddisfatto tale obbligo.

• Art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.

  Spetta all’Amministrazione fornire una prova circostanziata e puntuale dei fatti e delle ragioni oggettive alla base della pretesa. Se la prova manca, è contraddittoria o insufficiente, il giudice deve annullare l’atto impositivo.

• Art. 162, commi 6 e 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

  La conclusione abituale in Italia, per conto dell’impresa non residente, di contratti diversi da quelli di acquisto di beni può integrare una stabile organizzazione. Il giudice ha ritenuto che i contratti di lavoro stipulati abitualmente a Venezia dimostrassero tale requisito.

• Art. 51, comma 6, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, i premi agli ufficiali piloti dell'Esercito italiano, della Marina militare e dell'Aeronautica militare di cui all'articolo 1803 del codice dell'ordinamento militare, i premi agli ufficiali piloti del Corpo della Guardia di finanza di cui all'articolo 2161 del citato codice, nonché le indennità di cui all'articolo 133 del decreto del Presidente della Repubblica 15 dicembre 1959, n. 1229 concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento del loro ammontare....

  Le indennità di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo concorrono alla formazione del reddito da lavoro dipendente per il 50% del loro ammontare. Il giudice ha applicato tale regime al ricorrente, in quanto il rapporto era regolato dalla legge italiana.

• Art. 907, R.D. 30 marzo 1942, n. 327 (codice della navigazione)

  Al personale di volo ed a quello che viene temporaneamente comandato a prestare servizio a bordo, oltre alla retribuzione pattuita, deve essere corrisposta un'indennità di volo nella misura stabilita dalle norme corporative e in mancanza dagli usi.

  La norma prevede per il personale di volo il diritto all’indennità, lasciando alle fonti indicate la determinazione della misura. Il giudice ha ritenuto che tale previsione legale consentisse di applicare all’indennità il trattamento fiscale del 50% stabilito dall’art. 51, comma 6, TUIR.

• Art. 9, R.D. 30 marzo 1942, n. 327 (codice della navigazione)

  La nazionalità della nave costituisce, ai sensi dell'art. 9 cod. nav., un criterio di collegamento, la cui utilizzazione, nell'ambito del sistema di diritto internazionale privato, non ha valore assoluto, ma è condizionata all'impossibilità di individuare altri criteri di collegamento idonei ad indicare un ordinamento coerente di tutela degli interessi e dei diritti di coloro che sono coinvolti nelle situazioni relative al fatto tecnico della navigazione, con la conseguenza che esso opera solo in difetto della designazione, anche implicita, della legge regolatrice da parte dei contraenti.

  Il criterio della legge di bandiera non è assoluto: opera in via residuale quando non sia possibile individuare un diverso collegamento idoneo o una scelta, anche implicita, della legge applicabile. Il giudice ha escluso che l’Ufficio potesse fondare automaticamente sulla legge di bandiera la disciplina del rapporto.

• Regolamento (CE) n. 593/2008 (Roma I), art. 8

  In mancanza di una volontà delle parti circa la legge applicabile, acquistano rilievo prioritario - sul criterio residuale della legge di bandiera dell'aeromobile - tutti gli ulteriori criteri dettati dall'art. 4 con riferimento alle diverse tipologie contrattuali: prevalenza è riconosciuta al criterio della residenza della parte cui spetta la prestazione caratteristica del contratto (in questo caso la speciale prestazione richiesta al lavoratore che, da contratto, risulta residente in via Volosca 15 a Venezia. Inoltre, la disciplina specifica per i rapporti di lavoro prevede che, in subordine al criterio stabilito dalla volontà delle parti, trovi applicazione il criterio del luogo dove il lavoratore svolge abitualmente la sua attività (lex loci laboris) (art. 8, par. 2): tale luogo è espressamente indicato dall'art. 3.1 del contratto individuale di lavoro nei locali dell'azienda ubicati presso l'Aeroporto Marco Polo in Viale Luigi Broglio 8, Venezia. In ulteriore subordine, e solo per il caso in cui non sia identificabile il luogo ai sensi del punto precedente, deve aversi riguardo al luogo in cui si trova la sede che ha proceduto ad assumere il lavoratore (art. 8, par. 3): ancora Venezia, luogo in cui risulta sottoscritto il contratto di assunzione.

  Per il contratto di lavoro, la legge applicabile si individua anzitutto sulla base della scelta delle parti, nel rispetto delle tutele imperative del lavoratore; in mancanza, rilevano il luogo di svolgimento abituale dell’attività e, in subordine, la sede che ha assunto il lavoratore. Nel caso concreto tali collegamenti conducevano all’Italia e a Venezia.

• Art. 23, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è richiamata quale base dell’obbligo di effettuare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente. Il giudice ha considerato che il sostituto d’imposta avesse effettuato regolarmente le ritenute secondo il regime applicabile.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento deve consentire al contribuente di comprendere concretamente presupposti, prove, ragioni giuridiche e quantificazione della pretesa. Premesse normative generiche o ricostruzioni non individualizzate possono determinare l’annullamento per carenza di motivazione.
• Nel processo tributario l’Amministrazione deve provare in modo circostanziato e puntuale i fatti costitutivi della pretesa; una prova mancante, contraddittoria o insufficiente non può essere compensata da affermazioni presuntive non adeguatamente dimostrate.
• La stabile organizzazione di un’impresa estera può sussistere anche quando essa conclude abitualmente in Italia contratti diversi da quelli di acquisto di beni. La verifica è concreta e può valorizzare, tra gli altri elementi, il luogo in cui vengono assunti i lavoratori e conclusi i relativi contratti.
• Per individuare la legge applicabile a un rapporto di lavoro transnazionale non si deve applicare automaticamente la legge di bandiera dell’aeromobile. Occorre esaminare la scelta delle parti e i criteri di collegamento previsti dalla disciplina internazionale, in particolare il luogo di lavoro abituale e la sede che ha proceduto all’assunzione.
• Quando il rapporto ricade nella legge italiana e l’indennità è un’indennità di volo prevista dalla legge o dalla contrattazione collettiva, l’art. 51, comma 6, TUIR ne assoggetta a imposizione il 50%.