Sentenza del 27/05/2015 n. 10916 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli atti impositivi IVA per gli anni d’imposta 2000-2002, con cui il fisco aveva assoggettato a imposta bonus qualitativi erogati da A. alla concessionaria E. e non fatturati: incentivi per standard organizzativi, soddisfazione della clientela, esclusività della rete di vendita e organizzazione della commercializzazione dei ricambi. La CTR Piemonte, con sentenza del 9 gennaio 2009, aveva ritenuto i bonus corrispettivi di servizi e inclusi nella base imponibile IVA, ma aveva escluso le sanzioni. E. aveva impugnato tale decisione per cassazione, contestando la motivazione e la valutazione dei contratti, e aveva inoltre chiesto la revocazione sostenendo che la CTR avesse confuso il contratto con A. con quello stipulato con M. J. L’Agenzia, con ricorso incidentale, aveva contestato l’esclusione delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi. Ha rigettato il ricorso di E. contro la decisione che aveva respinto la revocazione: l’asserita confusione tra i contratti non risultava un errore di fatto decisivo, poiché la sentenza d’appello si era basata anche sugli altri atti, incluso il PVC, e la contestazione mirava in sostanza a una nuova valutazione del merito e delle prove, non consentita in cassazione. Ha rigettato anche il ricorso principale di E. contro la sentenza d’appello: la motivazione era sufficiente e comprensibile nel qualificare i bonus come corrispettivi collegati a servizi resi nell’interesse promozionale di A.; le censure sulla ricostruzione contrattuale non dimostravano un vizio sindacabile in sede di legittimità. Ha rigettato inoltre il ricorso incidentale dell’Agenzia: ha confermato l’esclusione delle sanzioni, ravvisando un’obiettiva incertezza interpretativa sulla natura IVA dei bonus qualitativi, attestata anche dai precedenti e dal successivo mutamento di orientamento dell’Amministrazione finanziaria. Nel giudizio n. 21920/11 E. è stata condannata alle spese, liquidate in 5.250 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito; nel giudizio n. 5553/10 le spese sono state integralmente compensate per reciproca soccombenza. Rimane quindi ferma la ripresa IVA, ma non l’irrogazione delle sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a)

  Essa, partendo nella narrazione in fatto dalla ricostruzione del regolamento contrattuale con la società A. (fatta dalla Guardia di finanza di Novara nel p.v.c. e posta dal fisco a fondamento delle riprese fiscali) ed esposti i contenuti degli incentivi percepiti e non fatturati (bonus qualitativi per standard organizzativi, indice di soddisfazione della clientela, concessionario esclusivo e organizzativo ricambi), esclude che si tratti di cessioni non imponibili aventi ad oggetto denaro (art. 2, comma 3, lett. A, del decreto IVA) e afferma che si verte in tema di prestazione di servizi

  I bonus non sono cessioni non imponibili aventi a oggetto denaro: nel caso concreto rappresentano il corrispettivo di prestazioni rese dalla concessionaria.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 1

  Essa, partendo nella narrazione in fatto dalla ricostruzione del regolamento contrattuale con la società A. (fatta dalla Guardia di finanza di Novara nel p.v.c. e posta dal fisco a fondamento delle riprese fiscali) ed esposti i contenuti degli incentivi percepiti e non fatturati (bonus qualitativi per standard organizzativi, indice di soddisfazione della clientela, concessionario esclusivo e organizzativo ricambi), esclude che si tratti di cessioni non imponibili aventi ad oggetto denaro (art. 2, comma 3, lett. A, del decreto IVA) e afferma che si verte in tema di prestazione di servizi (art. 3, comma 1, del decreto IVA) erogate dalla concessionaria E., dietro corrispettivo (bonus), in relazione allo specifico interesse della società A. di "attuare le proprie strategie di marketing e promozione del marchio" automobilistico.

  Gli obblighi organizzativi, promozionali e commerciali assunti dalla concessionaria costituiscono prestazioni di servizi quando sono svolti nell’interesse della distributrice e remunerati dai bonus.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13, comma 1

  Ne deriva, per il giudice d'appello, che "non può quindi non ravvisarsi un preciso nesso sinallagmatico tra la somma corrisposta e la prestazione di servizio espletata e vanno considerati quali integrazioni di corrispettivi da ricomprendere come tali nella base imponibile dell'IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 1".

  Quando tra il bonus e il servizio reso esiste un nesso sinallagmatico, la somma è un’integrazione del corrispettivo e concorre alla base imponibile IVA.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, n. 4

  Vale ricordare che, nel processo tributario, è nulla solo la sentenza d'appello che sia completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'impugnante alla statuizione impugnate e delle considerazioni che hanno indotto la commissione regionale a disattenderle sicchè sia impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo.

  La sentenza tributaria d’appello è nulla per carenza motivazionale solo quando l’omissione impedisce di individuare le questioni sottoposte al giudice e le ragioni della decisione.

• Codice di procedura civile, art. 132, n. 4

  Nella specie, sia pure in forma assai succinta, la commissione regionale ritiene che, se mai vi sia stato errore sulla identificazione delle parti del contratto esibito, si è trattato di svista non decisiva, perchè la decisione d'appello revocanda (3/14/09) si è basata sulla "lettura di tutti gli atti su cui si fondano gli accertamenti" dei quali "il contratto non è, infatti, che un elemento di analisi, che non può aver inciso per sè stesso sulla decisione dei giudici".

  La motivazione è sufficiente se rende riconoscibile la ragione della decisione; non è nulla solo perché concisa o perché riproduce, anche parzialmente, argomenti di una parte, purché le ragioni siano attribuibili al giudice e risultino chiare.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  L'osservanza degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. non richiede che il giudice di merito dia conto dell'esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. E', infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed evidenziando quanto ritenuto idoneo a confortarla.

  Il giudice di merito non deve discutere singolarmente ogni prova e argomento: è sufficiente che indichi in modo coerente gli elementi essenziali che sostengono la decisione.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 4

  La disposizione è richiamata quale parametro per denunciare in cassazione la nullità della sentenza per vizi processuali, ma le contestazioni sulla valutazione delle prove o sulla ricostruzione dei fatti non possono essere trasformate in una censura di nullità dell’atto.

• Costituzione, art. 111

  In tesi generale, l'istituto della riunione di procedimenti, in quanto volto a garantire l'economia dei giudizi e la certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto dell'art. 111 Cost. , cui è funzionale ogni opzione semplificatoria e acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia.

  Il principio di ragionevole durata del processo sostiene la riunione, in cassazione, di impugnazioni connesse proposte contro decisioni diverse, per favorire economia processuale e certezza del diritto.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  Questa Corte (Cass. 17250/2014) ha già ritenuto evidente e conclamata la presenza di una situazione d'incertezza rispetto alla questione dei bonus qualitativi riconosciuti ai concessionari di autovetture dalle case automobilistiche e ciò va riconfermato sulla scorta di due precedenti di legittimità (Cass. 12751/2011 e 6398/2013) e del revirement operato dallo stesso fisco con la nota dell'Agenzia delle entrate n. 74786 del 2009, rispetto alle precedenti risoluzioni 120/E del 2004 e n. 36/E del 2008.

  L’incertezza interpretativa oggettiva e riconoscibile sulla disciplina dei bonus qualitativi giustifica, nel caso esaminato, la non applicazione delle sanzioni tributarie.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2

  Questa Corte (Cass. 17250/2014) ha già ritenuto evidente e conclamata la presenza di una situazione d'incertezza rispetto alla questione dei bonus qualitativi riconosciuti ai concessionari di autovetture dalle case automobilistiche e ciò va riconfermato sulla scorta di due precedenti di legittimità (Cass. 12751/2011 e 6398/2013) e del revirement operato dallo stesso fisco con la nota dell'Agenzia delle entrate n. 74786 del 2009, rispetto alle precedenti risoluzioni 120/E del 2004 e n. 36/E del 2008.

  L’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria esclude la punibilità delle violazioni nel caso concreto, pur restando dovuta l’imposta.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  La norma è richiamata, insieme alle disposizioni sulle sanzioni tributarie, tra i fondamenti dell’esclusione delle sanzioni in presenza dell’incertezza interpretativa riconosciuta dalla Corte.

Massime di principio

• Un incentivo o bonus non è escluso dall’IVA solo perché denominato contributo o premio: occorre verificare se remuneri obblighi o attività svolti dal destinatario nell’interesse dell’erogante. Se sussiste un nesso diretto tra prestazione e pagamento, il bonus è corrispettivo imponibile.
• Per qualificare il pagamento rilevano il contenuto concreto degli obblighi contrattuali e il collegamento tra questi e la somma erogata; attività promozionali, standard organizzativi o commerciali e impegni di esclusività possono integrare servizi remunerati.
• La revocazione per errore di fatto richiede una falsa percezione immediatamente verificabile dagli atti e decisiva per la pronuncia. Non basta contestare la valutazione delle prove o proporre una diversa ricostruzione del rapporto contrattuale.
• In cassazione non si può ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio: il giudice di merito può selezionare gli elementi ritenuti decisivi e non deve esaminare espressamente ogni documento o argomento, purché la motivazione sia coerente e renda comprensibile la decisione.
• La motivazione non è nulla solo perché sintetica o parzialmente coincidente con le difese di una parte; è necessario che siano riconoscibili le questioni affrontate e le ragioni effettivamente fatte proprie dal giudice.
• L’obiettiva incertezza interpretativa può escludere le sanzioni tributarie senza eliminare il tributo dovuto. Nel caso concreto, l’incertezza sui bonus qualitativi risultava dai contrasti giurisprudenziali e dal mutamento di orientamento dell’Amministrazione finanziaria.