Cassazione Civile, Ordinanza n. 03753/2025 del 13/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per IRES, IRAP e IVA relativi a più annualità, fondati sull’assunto che il ricorrente fosse amministratore di fatto di una associazione sportiva dilettantistica. Gli accertamenti derivavano da verifica fiscale e da processo verbale di constatazione; il giudice di merito aveva ritenuto provata la gestione di fatto sulla base di una pluralità di elementi, tra cui la mancata esibizione delle scritture contabili da parte del legale rappresentante formale, una delega di firma in favore del ricorrente e la gestione operativa del conto corrente dell’associazione con rilevanti movimentazioni. In cassazione il contribuente deduceva quattro motivi: 1) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e dei principi costituzionali, sostenendo che non fosse stato previamente ascoltato prima degli avvisi; 2) violazione delle norme sulla motivazione dell’atto impositivo, dell’onere probatorio e dell’art. 2697 c.c., assumendo che l’Ufficio non avesse assolto il proprio onere; 3) violazione del principio di non contestazione e dell’art. 115 c.p.c., lamentando che la CTR avesse deciso prescindendo dalle prove del contribuente e sulla base di scienza privata; 4) violazione delle norme sulle presunzioni e sull’onere della prova, sostenendo che l’accertamento fosse basato su un solo indizio e che le prove contrarie fossero state erroneamente svalutate.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati o inammissibili i motivi di ricorso e ha confermato la decisione di merito. In particolare ha affermato che, nel regime applicabile ratione temporis, non esisteva un principio generale e immanente di contraddittorio preventivo in materia tributaria, salvo ipotesi specifiche; che per l’accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 l’Amministrazione può fondarsi su presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, purché la ricostruzione sia ragionevole; che la censura sulla motivazione dell’avviso era mal veicolata e comunque infondata perché gli atti risultavano motivati; che il principio di non contestazione nel processo tributario non impone all’Ufficio un’allegazione ulteriore rispetto a quanto già esposto nell’atto impugnato; che non vi era stata decisione basata su scienza privata del giudice ma su un compendio probatorio plurimo; e che l’omesso esame di singoli elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo se il fatto storico rilevante è stato comunque considerato. Il ricorso è stato quindi rigettato con condanna alle spese secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  I motivi che deducono violazioni di legge o nullità non possono essere usati in modo improprio per contestare il merito della valutazione probatoria; la censura deve essere veicolata nel corretto paradigma processuale.

• art. 7 L. n. 212/2000

  È richiamato quale norma sulla motivazione degli atti impositivi; nel caso concreto la Corte esclude la violazione perché gli avvisi risultavano motivati e allegati al ricorso.

• art. 10 L. n. 212/2000

  Richiamato nel motivo sul contraddittorio e sulle garanzie del contribuente, ma senza accoglimento della censura.

• art. 12 L. n. 212/2000

  Richiamato dal ricorrente sul contraddittorio endoprocedimentale; la Corte nega che, nel regime applicabile al caso, ne derivasse un obbligo generalizzato.

• art. 24 Cost.

  Invocato dal ricorrente a sostegno della pretesa necessità del contraddittorio; la Corte non ne ricava un obbligo generalizzato nel caso concreto.

• art. 97 Cost.

  Invocato dal ricorrente; non viene ritenuto fondativo di un contraddittorio preventivo generalizzato nel sistema tributario ratione temporis.

• art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  In caso di accertamento induttivo puro l’Ufficio può prescindere, in tutto o in parte, dalle scritture contabili e fondarsi anche su presunzioni non assistite da gravità, precisione e concordanza, purché la ricostruzione sia ragionevole.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente in tema di motivazione dell’atto impositivo; la Corte esclude la violazione.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato in tema di riparto dell’onere della prova; la Corte osserva che, nel caso di accertamento induttivo, la prova può essere ricostruita sulla base di un compendio indiziario e che il giudice di merito ha correttamente valutato gli elementi acquisiti.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato sulle presunzioni; la Corte ribadisce che nell’accertamento induttivo puro operano anche presunzioni semplici non qualificate secondo i requisiti ordinari.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato sulle presunzioni; la Corte ne esclude la violazione perché la decisione si fonda su una pluralità di elementi e non su un singolo indizio isolato.

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di non contestazione opera anche nel processo tributario, ma in modo coordinato con la specialità del contenzioso; non comporta un onere dell’Ufficio di contestare analiticamente ogni deduzione difensiva del contribuente.

• art. 53 Cost.

  Invocato dal ricorrente in relazione alla capacità contributiva e all’onere probatorio; la Corte non lo ritiene violato dall’accertamento induttivo ragionevolmente fondato.

Massime di principio

• Nel processo tributario, anteriormente all’introduzione dell’art. 6-bis L. n. 212/2000, non esiste un principio generale e immanente che imponga il contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione dell’atto impositivo, salvo le ipotesi specificamente previste dalla legge o dal diritto unionale.
• Per i tributi armonizzati, la mancata attivazione del contraddittorio può comportare invalidità dell’atto solo se il contribuente allega in concreto le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere e dimostra che non si trattava di opposizione meramente pretestuosa; per i tributi non armonizzati, il contraddittorio preventivo non è generalizzato.
• Nell’accertamento induttivo puro l’Amministrazione può fondare la pretesa anche su elementi presuntivi non assistiti dai requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza, purché la ricostruzione complessiva sia ragionevole e coerente con la capacità contributiva.
• In presenza di accertamento induttivo puro, la critica che pretenda di applicare il parametro delle presunzioni gravi, precise e concordanti è inconferente se il giudice di merito ha correttamente individuato il diverso regime probatorio applicabile.
• Nel processo tributario il principio di non contestazione non impone all’Ufficio un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto già contenuto nell’atto impugnato; la mancata presa di posizione su singole deduzioni subordinate del contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di tali deduzioni.
• L’omesso esame di singoli elementi istruttori non integra, da solo, il vizio di omesso esame di fatto decisivo quando il fatto storico rilevante è stato comunque preso in considerazione dal giudice di merito.
• Non sussiste vizio di motivazione apparente quando la decisione di merito espone, sia pure sinteticamente, gli elementi probatori posti a base dell’accertamento e consente di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice.

Come è indicizzato