Cassazione Civile, Sentenza n. 10303/2024 del 16/04/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva confermato la decisione di primo grado favorevole al Martella, sostenendo: 1) che il giudice di merito aveva errato nel ritenere non adeguatamente allegati gli atti presupposti (in particolare la sentenza penale e gli atti di irrogazione delle sanzioni) nonostante la possibilità di richiamarli per relationem e nonostante lo stralcio contenuto nell'atto di contestazione; 2) che la CTR aveva interpretato erroneamente l'art. 1 della legge n. 423/1995 nel senso che la 'commutazione' delle sanzioni sarebbe applicabile soltanto alle sanzioni per omesso versamento, escludendo le sanzioni connesse ad omissioni di carattere formale (es. omessa presentazione della dichiarazione, omessa tenuta delle scritture), mentre l'Agenzia sosteneva che la norma mira a trasferire la sanzione sul professionista quando la violazione derivi dalla condotta illecita del professionista stesso e che tale meccanismo ricomprende le ipotesi in cui l'omessa dichiarazione o altre omissioni formali siano funzionalmente connesse alla mancata esecuzione dell'obbligo di pagamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondati entrambi i motivi: 1) ha affermato che l'allegazione per relationem della sentenza penale e lo stralcio dell'avviso di accertamento contenente l'elenco delle sanzioni erano sufficienti ai fini dell'atto di contestazione (sussistendo nell'atto la indicazione dei fatti, degli elementi probatori, delle norme applicate e dei criteri di determinazione delle sanzioni come richiesto dall'art. 16, comma 2, d.lgs. 472/1997); 2) ha interpretato l'art. 1 della legge n. 423/1995 in senso estensivo rispetto alla decisione di merito, stabilendo che la commutazione delle sanzioni dal contribuente al professionista operi non solo per le sanzioni strettamente previste per l'omesso versamento ma anche per quelle correlate ad omissioni formali (es. omessa dichiarazione o omessa tenuta delle scritture) quando queste siano connesse al mancato pagamento e la responsabilità derivi dalla condotta del professionista. Decidendo nel merito, la Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e ha respinto il ricorso del controricorrente (Martella), con condanna alle spese in suo carico.

Norme richiamate

• art. 1, legge n. 423/1995

  La riscossione delle sanzioni pecuniarie previste dalle leggi d'imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento e' sospesa nei confronti del contribuente e del sostituto d'imposta qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti, in dipendenza del loro mandato professionale

  La Corte ha ritenuto che la norma prevede la 'commutazione' delle sanzioni dal contribuente al professionista quando la violazione derivi dalla condotta penalmente rilevante del professionista incaricato; tale meccanismo non è limitato alle sole sanzioni per l'omesso versamento ma comprende anche sanzioni connesse ad omissioni formali quando queste contribuiscono al mancato pagamento.

• art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  Richiede che nella contestazione siano indicate i fatti attribuiti, gli elementi probatori, le norme applicate e i criteri di determinazione delle sanzioni. La Corte ha ritenuto che l'atto di contestazione impugnato conteneva tali elementi e che lo stralcio e il richiamo per relationem erano sufficienti.

• art. 6, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  Norma di carattere generale che individua l'esimente per fatti addebitabili a terzi; la Corte ha richiamato la disciplina e il principio per coordinare l'interpretazione speciale dell'art. 1 della legge 423/1995 con l'ipotesi generale prevista dall'art. 6.

• art. 16-undecies, decreto-legge 179/2012

  Norme tecniche relative alla conformità delle copie digitali e alla sottoscrizione in atti processuali telematici; la Corte ha ritenuto superabile l'eccezione di inammissibilità del ricorso per vizi formali quando esisteva una successiva attestazione con firma autografa che dimostrava la conformità.

• art. 42, d.p.r. n. 600/1973

  Citato quale riferimento normativo in tema di accertamento fiscale; la sentenza lo richiama nell'ambito dei motivi di ricorso ma l'interpretazione specifica è inquadrata insieme agli altri riferimenti normativi richiamati.

• art. 17, d.lgs. n. 472/1997

  Citato nel quadro delle norme sulle sanzioni tributarie; la Corte ha valutato la congruenza degli elementi indicati nell'atto di contestazione con i requisiti per l'irrogazione delle sanzioni.

• art. 7, legge n. 212/2000

  Richiamata tra le norme di quadro sul procedimento tributario e i diritti di difesa; la Corte ha valutato la regolarità dell'atto di contestazione anche alla luce delle garanzie procedurali.

Massime di principio

• La 'commutazione' prevista dall'art. 1 l. 423/1995 opera quando la violazione tributaria dipende dalla condotta penalmente rilevante del professionista incaricato; non va interpretata restrittivamente come limitata alle sole sanzioni per omesso versamento.
• Se l'omessa dichiarazione o altre omissioni formali sono funzionalmente connesse al mancato pagamento delle imposte, le relative sanzioni possono essere trasferite al professionista condannato penalmente, salvo verifiche sulla prova dell'esimente o della vigilanza del mandante.
• L'atto di contestazione deve contenere fatti, elementi probatori, norme applicate e criteri di determinazione delle sanzioni (art. 16, comma 2, d.lgs. 472/1997); la riproduzione per relationem di atti già formati nel contraddittorio (es. sentenza penale) e lo stralcio di avvisi originari possono essere sufficienti, se la documentazione richiamata risulta individuata e i contenuti necessari siano leggibili nell'atto.
• La prova dell'attività fraudolenta del professionista (es. falsificazione di modelli F24 o di ricevute telematiche) giustifica l'applicazione della commutazione e rende più difficile per il contribuente dimostrare l'assenza di colpa di vigilanza.
• Vizi formali relativi alla conformità delle copie digitali o alla sottoscrizione possono essere sanati se risulta, in modo inequivoco, la volontà asseverativa del difensore e se sono depositate attestazioni integrative che dimostrino la conformità agli originali digitali.