Cassazione Civile, Sentenza n. 10199/2024 del 16/04/2024

Esito

La controversia

La società impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che, riformando la decisione di primo grado, aveva ritenuto legittimo un avviso di liquidazione che applicava l'imposta proporzionale (3%) di registro all'atto notarile del 30/11/2016 con cui Schenker cedette il 100% delle quote di DB Cargo Italia Services s.r.l. per 1.852.709,00 euro. L'Agenzia aveva riqualificato l'atto ex art. 20 d.P.R. 131/86 come cessione di azienda. Schenker contestava che: (i) l'art. 20 deve valutare la natura intrinseca e gli effetti giuridici (non gli effetti economici) dell'atto, e che la cessione totalitaria di quote non produce gli stessi effetti giuridici della cessione aziendale (diversa disciplina su successione di contratti, responsabilità per debiti, trasferimento posizioni lavorative, divieto di concorrenza ecc.); (ii) la riqualificazione 'per intrinseco' non può prescindere dalla valutazione degli effetti giuridici e dalla distinzione tra oggetto trasferito (partecipazione sociale vs complesso aziendale); (iii) in subordine è stata censurata la violazione dell'art. 5 § 2 Direttiva 2008/7/CE che vieta l'imposizione indiretta della negoziazione di azioni/quote.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo fondato il principio secondo cui, ai fini dell'art. 20 d.P.R. 131/86, rilevano gli effetti giuridici intrinseci dell'atto e non i meri effetti economici. Ha affermato che la cessione totalitaria di partecipazioni non produce gli effetti giuridici tipici della cessione d'azienda e, in assenza di elementi extratestuali o di negozi collegati che dimostrino diversamente, non è riqualificabile in cessione d'azienda. Perciò ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 c.p.c., ha accolto il ricorso della società e annullato l'avviso di liquidazione. Le spese dei gradi di merito sono compensate; quelle del giudizio di legittimità sono a carico dell'Agenzia delle Entrate. Il terzo motivo è stato assorbito.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  L’imposta deve essere applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  Deve essere valutata la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato; non sono rilevanti i soli effetti economici. La riqualificazione in termini di cessione d'azienda non è ammessa quando l'atto è una cessione di partecipazioni e non emergono elementi extratestuali o atti collegati che dimostrino diversamente.

• art. 11 tariffa - parte prima allegata al d.P.R. 131/1986

  La cessione di partecipazioni è soggetta all'imposta di registro in misura fissa; la Corte conferma che, in assenza di elementi extratestuali, la tassazione in misura proporzionale come cessione d'azienda non è applicabile.

• art. 5 § 2 Direttiva 2008/7/CE

  Gli Stati membri non assoggettano ad imposizione indiretta, sotto qualsiasi forma (…) la negoziazione di azioni, di quote sociali o titoli della stessa natura

  Il divieto comunitario supporta l'idea che la negoziazione di quote non debba essere assoggettata a imposizione indiretta assimilabile a cessione d'azienda; la Corte ha ritenuto però assorbita la censura su questo punto per esito dei primi motivi.

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  Le garanzie procedurali (contraddittorio preventivo) previste per i casi di abuso del diritto sono applicabili quando l'Amministrazione agisca in base a norme antielusive; qui non essendo dedotto un abuso la Corte ha ritenuto che non fosse richiesto il preventivo contraddittorio per l'applicazione dell'art. 20.

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205 (commi di modifica art. 20) e Legge 30 dicembre 2018 n. 145 (comma 1084 interpretazione)

  Le modifiche normative e l'interpretazione autentica hanno ribadito il ruolo dell'art. 20 nella qualificazione degli atti secondo la loro natura intrinseca; la Corte ha considerato tali modifiche e la giurisprudenza costituzionale e di legittimità nel confermare l'impostazione che esclude la valorizzazione dei soli effetti economici.

• Sentenze Corte Costituzionale nn. 158/2020 e 39/2021

  La Corte Costituzionale ha chiarito che la valorizzazione degli effetti economici dell'atto per finalità impositive è incompatibile con il sistema delle garanzie procedurali (art. 10-bis) e con la configurazione normativa; tali pronunce sono state ritenute orientative per limitare la riqualificazione basata su effetti economici.

• art. 2555 e ss. cod. civ. (definizione e disciplina dell'azienda) e artt. 2556 ss. e 2469 ss. cod. civ.

  Rilevanza della distinzione tra oggetto giuridico dell'azienda (compendio organizzato di beni e rapporti) e della partecipazione sociale; la diversa disciplina civilistica conferma l'inaffidabilità della sovrapposizione giuridica tra cessione di quote e cessione d'azienda.

Massime di principio

• Per l'applicazione dell'art. 20 d.P.R. 131/86 rilevano esclusivamente la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione; non possono essere valorizzati solo gli effetti economici per riqualificare la fattispecie.
• La cessione totalitaria di partecipazioni, di per sé, non equivale alla cessione dell'azienda e resta soggetta all'imposta di registro in misura fissa salvo che emergano elementi extratestuali o atti collegati con nesso testuale che dimostrino un trasferimento aziendale effettivo.
• L'Amministrazione non può aggirare le garanzie procedurali dell'art. 10-bis (contraddittorio preventivo) trattando come antielusiva una riqualificazione basata su effetti economici senza dedurre l'abuso di diritto ove pertinente.
• La direttiva UE che vieta l'imposizione indiretta delle negoziazioni di azioni/quote rafforza la necessità di non assimilare automaticamente trasferimenti di partecipazioni a cessioni d'azienda quando ciò comporterebbe una tassazione indiretta maggiore.
• Quando l'Ufficio intenda sostenere la sussistenza di una cessione d'azienda attraverso una serie di atti (es. conferimento e successiva cessione di quote), occorrono elementi extratestuali o un collegamento testuale evidente tra gli atti; in loro assenza la qualificazione va fatta sull'atto presentato.
• Se la prassi amministrativa o precedente giurisprudenza consolidata escludeva la riqualificazione, il contribuente ha buone possibilità di impugnare e ottenere l'annullamento dell'avviso; le spese giudiziali possono essere poste a carico dell'Amministrazione se continua la pretesa nonostante l'orientamento consolidato.