Cassazione Civile, Sentenza n. 10204/2024 del 16/04/2024

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava il rimborso richiesto dalla contribuente per le imposte pagate negli Stati Uniti su redditi esteri (utili da partnership e dividendi) dichiarati in Italia e assoggettati obbligatoriamente a imposta sostitutiva. La contribuente sosteneva che, ai sensi dell'art. 23, par. 3 della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, l'Italia dovesse riconoscere il credito per le imposte estere versate. L'Agenzia eccepiva che la Convenzione non fosse applicabile agli imponibili soggetti ad imposta sostitutiva (o che i dividendi fossero tassabili in Italia solo secondo la normativa interna) e che l'art. 165 TUIR richiedesse per il riconoscimento del credito il concorso dei redditi esteri alla formazione del reddito complessivo.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della CTR che aveva riconosciuto il credito d'imposta ex art. 23, par. 3 della Convenzione. La Corte ha ritenuto che la Convenzione prevalga sul diritto interno e che l'imposta sostitutiva prevista dall'art. 18 TUIR sia funzionalmente sovrapponibile alla ritenuta a titolo d'imposta prevista dall'art. 27, comma 4, del DPR 600/1973; poiché nel caso concreto il contribuente non poteva scegliere l'imposizione ordinaria (l'assoggettamento era obbligatorio), l'esclusione del credito prevista dall'ultimo periodo dell'art. 23, par. 3 (che opera «tuttavia» se l'elemento di reddito è assoggettato in Italia mediante ritenuta a titolo d'imposta su richiesta del beneficiario) non si applicava. Di conseguenza la contribuente ha diritto al credito per le imposte pagate negli USA. Il ricorso è stato quindi respinto e l'Agenzia condannata in via principale (anche alle spese processuali, come da prassi).

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America (25/08/1999), art. 23, par. 3

  «...ove un residente in Italia possegga redditi imponibili negli Stati Uniti ai sensi della Convenzione, l’Italia possa includere nella base imponibile ...; nel caso in cui l’Italia scelga di assoggettare a tassazione tali elementi di reddito, dovrà riconoscere un credito di imposta pari all’imposta versata negli Stati Uniti...»

  La Corte ha interpretato l'art. 23, par. 3 come norma che consente il riconoscimento del credito anche quando l'imposta italiana sia una imposta sostitutiva, a condizione che l'assoggettamento italiano non derivi da una scelta del beneficiario; l'esclusione del credito (terzo periodo) opera solo se l'assoggettamento in Italia avviene mediante ritenuta o imposta sostitutiva 'su richiesta del beneficiario' o nei casi espressamente previsti dalla Convenzione.

• Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America, art. 10

  riferimento alla potestà impositiva sui dividendi e definizione dei dividendi

  L'art. 10 attribuisce potestà impositiva anche allo Stato della fonte (par.2) e non esclude in radice l'applicabilità della Convenzione ai dividendi percepiti da residenti in Italia; pertanto la tesi che i dividendi debbano essere tassati esclusivamente secondo l'art. 18 TUIR è infondata.

• Convenzione tra Italia e Stati Uniti d'America, art. 2, par. 2 e art. 3, par. 2

  La Convenzione si applica anche alle imposte analoghe o sostitutive e 'anche se riscossa con ritenuta alla fonte'. Le espressioni non definite nella Convenzione possono rimandare al diritto interno, ma ciò non preclude l'attribuzione dei benefici convenzionali quando la finalità della Convenzione (evitare la doppia imposizione) richiede l'applicazione del credito.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 165

  «Se alla formazione del reddito complessivo concorrono i redditi prodotti all'estero [...]»

  L'art. 165 disciplina il credito d'imposta in diritto interno e richiede, per l'applicazione del credito interno, il concorso dei redditi esteri alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia la Corte ha distinto tra il requisito interno per il credito domestico e il credito convenzionale: la Convenzione può comportare obblighi di riconoscimento del credito anche quando la normativa interna esclude l'inclusione del reddito nel reddito complessivo.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 18, comma 1

  prevede l'assoggettamento ad imposizione sostitutiva e la facoltà del contribuente di non avvalersene, salvo eccezioni

  L'imposta sostitutiva di cui all'art. 18 è funzionalmente sovrapponibile alla ritenuta a titolo d'imposta e, quando l'opzione per l'imposta ordinaria non è consentita dalla legge (obbligatorietà), non può operare da sola a precludere il diritto al credito convenzionale.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 27, comma 4

  La ritenuta alla fonte prevista per i dividendi percepiti tramite intermediario residente è assimilata dall'interpretazione giurisprudenziale all'imposta sostitutiva ai fini dell'applicabilità del credito convenzionale quando l'assoggettamento non è 'su richiesta' del beneficiario.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 75

  «[n]ell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia»

  Conferma la prevalenza delle convenzioni internazionali esecutive sull'ordinamento interno in materia fiscale; principio richiamato dalla Corte per affermare la rilevanza della Convenzione nel caso concreto.

• d.P.R. n. 917/1986, art. 169

  Richiamato come norma che riconosce l'efficacia delle convenzioni internazionali in materia tributaria e la possibilità di deroga per favorire il contribuente; la Corte lo utilizza per sostenere la primazia della Convenzione.

• Legge 11/12/1985, n. 763, art. 2

  Norma di esecuzione delle convenzioni; l'Agenzia faceva riferimento all'interpretazione di questa legge per sostenere limiti di applicabilità, ma la Corte ha ritenuto irrilevante una errata richiamazione di una diversa versione convenzionale indicata nei motivi di ricorso.

• Circolare Agenzia Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015, par. 2.2

  La circolare interpreta il concetto di 'reddito complessivo' escludendo i redditi assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva; la Corte ha tuttavia distinto tra applicazione interna della circolare e obblighi convenzionali, ritenendo che la Convenzione possa imporre l'ammissibilità del credito anche se la normativa interna (e la circolare) escludono l'inclusione del reddito nel reddito complessivo.

Massime di principio

• Le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgono sul diritto interno fiscale italiano quando sono esecutive e possono imporre l'obbligo di riconoscere il credito d'imposta anche se la normativa interna prevede un'imposta sostitutiva che esclude l'inclusione del reddito nel reddito complessivo.
• L'imposta sostitutiva prevista dall'art. 18 TUIR è, per funzione, assimilabile alla ritenuta a titolo d'imposta prevista per i dividendi e quindi non può automaticamente escludere il diritto al credito convenzionale quando l'assoggettamento in Italia è obbligatorio e non derivante da una scelta del contribuente.
• L'esclusione del credito prevista nelle Convenzioni (ad es. quando l'elemento di reddito sia assoggettato in Italia mediante ritenuta 'su richiesta del beneficiario') deve essere interpretata strettamente: se la legge interna rende obbligatorio l'assoggettamento, la clausola di esclusione non si applica se la Convenzione non lo prevede espressamente per i casi obbligatori.
• Per valutare il diritto al credito convenzionale è necessario distinguere tra i requisiti sostanziali previsti dalla Convenzione (inclusione del reddito nella base imponibile convenzionale, imposizione nello Stato della fonte, residenza del percettore) e le regole procedurali o limitative del diritto interno (che non possono vanificare le finalità della Convenzione).
• Nel caso di redditi esteri (dividendi, utili da partnership) è essenziale documentare l'effettivo pagamento dell'imposta estera e la natura dell'assoggettamento in Italia (se ordinario, per ritenuta o per imposta sostitutiva) per poter chiedere il riconoscimento del credito secondo la Convenzione.
• Se la Convenzione tra Stati contiene espressamente una deroga che esclude il credito anche per i casi di imposizione obbligatoria in Italia (testo diverso da quello in esame), tale deroga va rispettata; in mancanza, prevale l'interpretazione volta a evitare la doppia imposizione.