Cassazione Civile, Ordinanza n. 32582/2019 del 12/12/2019

Esito

La controversia

La società ricorrente aveva ceduto il 22 luglio 2005 alla società acquirente la propria partecipazione del 90% in una società immobiliare, realizzando una plusvalenza di 1.710.000 euro che aveva trattato come esente secondo il regime PEX. La partecipata, costituita il 13 dicembre 2000, aveva acquistato il 15 gennaio 2001 un complesso immobiliare formato da aree e fabbricati in corso di demolizione; il 14 giugno 2004 aveva stipulato un mutuo di 7.000.000 euro. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento ai fini IRES per il 2005, considerando la plusvalenza imponibile e recuperando maggiori imposte, sanzioni e interessi. La CTP di Brescia aveva respinto l’impugnazione e la CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza del 17 dicembre 2012, depositata l’8 aprile 2013, aveva rigettato l’appello. Con un unico motivo, la società ha denunciato violazione e falsa applicazione degli artt. 87 e 55 TUIR e dell’art. 2195 c.c., sostenendo che la commercialità non richiede redditività effettiva e che la partecipata, dotata di una struttura potenzialmente idonea a produrre ricavi, aveva svolto attività preparatorie all’impresa, tra cui l’acquisto dei terreni, la stipula della convenzione edilizia e l’acquisizione dei finanziamenti.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha precisato che per il regime PEX devono ricorrere congiuntamente i requisiti dell’art. 87, comma 1, TUIR e che quelli relativi alla residenza della partecipata e alla commercialità devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore. La commercialità va valutata considerando l’attività effettivamente esercitata o concretamente e ragionevolmente esercitabile, non il solo oggetto sociale; la fase di start-up, pur essenziale, non basta da sola, salvo che sia seguita dall’avvio dell’attività d’impresa dopo la predisposizione di un apparato organizzativo autonomo. Nel caso concreto, la CTR aveva accertato che la partecipata aveva avuto volume d’affari pari a zero fino al 2003, che non era provato l’inizio di attività costruttiva né l’impiego del mutuo per costruzioni destinate alla vendita e che la convenzione edilizia non era sufficiente. Tali accertamenti di fatto non erano stati impugnati con censura motivazionale e non potevano essere riesaminati in sede di legittimità. Non risultando provata un’attività commerciale, neppure preparatoria e poi effettivamente avviata, la Corte ha escluso la denunciata violazione di legge. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 5.100 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre disposto il pagamento del doppio contributo unificato ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 87 TUIR

  affinchè la plusvalenza realizzata possa beneficiare del Regime PEX, occorre che siano rispettate congiuntamente tutte le condizioni indicate nel citato art. 87 TUIR, comma 1, lett. da a) a d); inoltre, i requisiti, di cui al comma 1, lett. c) e d), devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso;

  L’esenzione PEX presuppone il concorso di tutti i requisiti previsti dall’art. 87, comma 1, TUIR; quelli delle lettere c) e d) devono inoltre sussistere senza interruzioni, al momento della cessione, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta precedente.

• art. 55 TUIR

  l’esercizio dell’impresa commerciale deve essere verificato, non solo in base alle indicazioni dell’oggetto sociale, ma anche con riferimento all’attività effettivamente esercitata, o potenzialmente esercitabile, idonea a soddisfare la domanda di mercato in tempi tecnici ragionevolmente previsti in base allo specifico settore economico di appartenenza

  Il requisito della commercialità ai fini PEX va accertato sulla base dell’attività concretamente esercitata o realisticamente esercitabile in relazione al settore e ai tempi tecnici, non sulla sola formulazione dell’oggetto sociale.

• art. 2195 c.c.

  in particolare, il requisito della commercialità richiede che la società partecipata eserciti un’impresa commerciale, ai sensi dell’art. 55 Tuir, espressamente richiamato, che adotta una nozione più ampia di quella prevista nell’art. 2195 c.c., in quanto ricomprendente anche le attività agricole e quelle degli enti che svolgono le attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., ma in forma non organizzata;

  La nozione di impresa commerciale rilevante per l’art. 87 TUIR è quella dell’art. 55 TUIR, più ampia di quella ricavabile dall’art. 2195 c.c., poiché comprende anche ulteriori attività e attività commerciali svolte senza organizzazione in forma d’impresa.

• art. 86 TUIR

  la ratio del legislatore è quella di concedere il beneficio dell’esenzione da imposta delle plusvalenze indicate nel comma 1 dell’art. 86 (“Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa…. concorrono a formare il reddito…: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso…” e, quindi, nel caso in esame, derivanti dalla cessione delle partecipazioni), purchè la società partecipata svolga effettivamente ed in concreto attività commerciale, seppure nella nozione allargata di cui all’art. 55 Tuir;

  L’accesso al regime di esenzione delle plusvalenze richiede che la partecipata svolga effettivamente e concretamente attività commerciale, secondo la nozione ampia dell’art. 55 TUIR.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  pertanto non si ravvisa la denunziata violazione di legge, dedotta come vizio di sussunzione, ed il ricorso va rigettato

  La censura di violazione di legge non può condurre alla cassazione quando, alla luce degli accertamenti di fatto non ritualmente contestati sotto il profilo motivazionale, la decisione di merito non risulta affetta dall’errore di sussunzione denunciato.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  sussistono i requisiti per porre a carico della ricorrente il pagamento del doppio contributo, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17.

  Il rigetto del ricorso comporta, ricorrendone i presupposti, l’obbligo per la ricorrente di versare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione.

Massime di principio

• Per accedere al regime PEX devono sussistere congiuntamente tutti i requisiti prescritti dall’art. 87, comma 1, TUIR; i requisiti di residenza fiscale e commercialità indicati dalla norma devono permanere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta precedente.
• La commercialità della partecipata si accerta considerando l’attività effettivamente esercitata o concretamente esercitabile, in rapporto alla struttura predisposta e ai tempi ragionevoli del settore; la mera previsione di attività commerciale nell’oggetto sociale non è sufficiente.
• Gli atti preparatori della fase di start-up non integrano da soli l’esercizio di un’impresa commerciale ai fini PEX. Possono assumere rilievo quando, completata la predisposizione di un apparato organizzativo autonomo, la società avvia successivamente l’attività per la quale è stata costituita.
• La presunzione assoluta prevista dall’art. 87, comma 1, lettera d), TUIR esclude il requisito della commercialità quando il patrimonio della partecipata è prevalentemente costituito da immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo scambio nell’attività d’impresa, dagli impianti e dai fabbricati direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa; la disciplina mira a evitare che la cessione di partecipazioni in società-contenitore consenta di trasferire singoli immobili beneficiando dell’esenzione.

Come è indicizzato