Cassazione Civile, Ordinanza n. 30086/2021 del 26/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'amministrazione finanziaria aveva riqualificato una sequenza negoziale relativa alla costituzione di una società in accomandita semplice, al conferimento di un'azienda da parte di un socio e alla successiva cessione della quota di partecipazione da parte del socio conferente, considerando l'operazione nel suo complesso come cessione indiretta di azienda e applicando conseguentemente imposta di registro, ipotecaria e catastale. I contribuenti avevano impugnato l'atto e la Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso; in appello la Commissione tributaria regionale aveva invece accolto le doglianze, ritenendo che l'imposta di registro dovesse essere applicata in base alla natura ed agli effetti dei singoli atti, senza valorizzare il risultato economico unitario dell'operazione. L'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 53 Cost., assumendo che la CTR avesse erroneamente limitato l'imposizione ai singoli atti senza considerare il collegamento funzionale tra essi; 2) violazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dalla L. n. 205/2017 e dalla L. n. 145/2018, per avere la CTR escluso la possibilità di fondare la tassazione su elementi extratestuali e su atti collegati richiamati nell'atto registrato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi, affermando che, per effetto della norma di interpretazione autentica dell'art. 20 del testo unico dell'imposta di registro, l'imposizione va commisurata alla natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione sulla base dei soli elementi desumibili dal suo contenuto, senza possibilità per l'amministrazione di travalicare lo schema negoziale tipico e di riqualificare l'operazione complessiva in termini unitari di cessione indiretta di azienda mediante il ricorso a elementi extratestuali o ad atti collegati. La Corte ha inoltre richiamato la giurisprudenza costituzionale che ha ritenuto legittima la natura interpretativa e retroattiva della novella. Le spese sono state compensate in ragione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale precedente.

Norme richiamate

• art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve avvenire solo sulla base del suo contenuto, senza fare riferimento ad elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo ipotesi espressamente previste dal testo unico.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017 n. 205

  "Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro ... sono apportate le seguenti modificazioni ..."

  La disposizione ha modificato l'art. 20 chiarendo che il riferimento è al singolo atto e ai soli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo gli elementi extra testuali e gli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018 n. 145

  "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131"

  La novella del 2017 ha efficacia retroattiva come interpretazione autentica dell'art. 20 del T.U. registro, e si applica anche agli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 53 Cost.

  È evocato dal ricorrente, ma la Corte ritiene infondata la censura nella parte in cui pretende una lettura antielusiva dell'art. 20 o contesta la retroattività della norma interpretativa.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel passaggio sulla giurisprudenza costituzionale, ma la Corte ne esclude la violazione in relazione alla natura interpretativa e retroattiva della disciplina.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per denunciare violazione di legge nei due motivi di ricorso.

• art. 380-bis c.p.c.

  La causa è stata definita in camera di consiglio secondo il rito camerale semplificato previsto dalla norma.

• art. 10-bis L. 212/2000

  È citato per escludere che l'art. 20 possa essere letto in chiave antielusiva in modo da sostituire la disciplina propria dell'abuso del diritto.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve essere compiuta sulla base del contenuto testuale dell'atto presentato alla registrazione, senza ricorrere ad elementi extratestuali o ad altri atti collegati, salvo diversa previsione espressa del testo unico.
• La norma che modifica l'art. 20 del T.U. registro e viene qualificata dal legislatore come interpretazione autentica ha efficacia retroattiva e si applica anche agli atti anteriori, se il relativo giudizio è ancora pendente.
• L'amministrazione finanziaria non può, attraverso l'art. 20, travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto per ricondurre una pluralità di negozi a un'unica cessione indiretta di azienda quando tale risultato non sia ricavabile dal solo contenuto dell'atto registrato.
• La lettura dell'art. 20 in funzione antielusiva non è consentita quando comporti un uso improprio della norma e svuoti le garanzie previste per le contestazioni di abuso del diritto.

Come è indicizzato