Sentenza del 09/08/2024 n. 22593 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA per il 2014, con cui l’Ufficio contestava l’omessa fatturazione, da parte del Consorzio, dei costi sostenuti nell’interesse delle imprese consorziate ma fatturati direttamente al committente. La Commissione tributaria regionale del Veneto aveva riformato la decisione favorevole al Consorzio, ritenendo che, in assenza di una propria struttura produttiva e di personale, il Consorzio operasse come mandatario senza rappresentanza e dovesse quindi ribaltare i costi sulle consorziate. In Cassazione il Consorzio ha proposto dodici motivi, contestando, tra l’altro, l’applicazione della disciplina IVA, la valutazione della sua autonomia, l’affidamento sulle precedenti conciliazioni, l’asserita ultrapetizione, il mancato ricalcolo della pretesa e l’irrogazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il sesto e il settimo motivo, relativi all’obbligo del giudice tributario di esaminare nel merito la pretesa e rideterminarla, se necessario, entro i limiti delle domande: il giudice regionale non poteva arrestarsi alla ritenuta genericità delle contestazioni né addossare al contribuente l’onere di effettuare il ricalcolo, senza valutare le deduzioni e la documentazione prodotte. Ha rigettato i restanti motivi: in particolare, ha ritenuto inammissibili le censure sulla qualificazione dei rapporti e sulla neutralità IVA perché dirette a ottenere una nuova valutazione dei fatti; infondate le doglianze su affidamento, ultrapetizione e non contestazione. I motivi sulle sanzioni sono rimasti assorbiti. La sentenza regionale è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stato quindi definitivamente stabilito l’importo dovuto né deciso nel merito il trattamento delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972

  Ciò lo si evince dall'art. 3, comma 3, del D.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, le prestazioni rese o ricevute dal mandatario si considerano effettuate anche nel rapporto interno con il mandante. La concreta necessità e misura del ribaltamento dipendono tuttavia dalla natura dell’attività consortile e dai rapporti effettivi tra consorzio e consorziate.

• Art. 13, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972

  Ciò lo si evince dall'art. 3, comma 3, del D.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  La base imponibile delle prestazioni rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza si determina considerando i prezzi delle prestazioni nei rapporti con il terzo e con il mandante, con l’aggiunta o la detrazione della provvigione secondo i casi.

• Art. 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  In tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.

  L’affidamento è tutelabile quando l’azione amministrativa abbia un’apparenza di legittimità e coerenza favorevole al contribuente, questi abbia agito in buona fede e vi siano circostanze concrete che sostengano tali presupposti. La valutazione va compiuta caso per caso; le precedenti conciliazioni non fondavano affidamento automatico per l’annualità 2014.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Il vizio di "ultra" o "extra" petizione ricorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell'azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall'iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all'esatta applicazione della legge.

  La violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato ricorre se il giudice attribuisce o nega un bene diverso da quello domandato o decide su una questione estranea e non rilevabile d’ufficio. Non vi è ultrapetizione per il solo fatto che il giudice applichi una qualificazione giuridica diversa o esamini questioni connesse a quelle dedotte.

• Art. 115 cod. proc. civ.

  Il principio di non contestazione ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti.

  La non contestazione riguarda i fatti storici allegati, non il contenuto dei documenti né le conclusioni che una parte trae dalla loro valutazione.

• Artt. 7 e 53 del decreto legislativo n. 546 del 1992

  Il processo tributario non è annoverabile tra quelli di "impugnazione - annullamento", ma tra quelli di "impugnazione -merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, che dell'accertamento dell'ufficio. Di conseguenza, ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento non per motivi formali (ossia per vizi di forma talmente gravi da impedire l'identificazione dei presupposti impositivi, e precludere l'esame del merito del rapporto tributario), ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.

  Il giudizio tributario è di impugnazione-merito: quando la contestazione investe profili sostanziali, il giudice deve valutare la pretesa e, se occorre, rideterminarla motivatamente entro i limiti delle domande. Non può limitarsi all’annullamento né rifiutare il ricalcolo per il solo fatto che il contribuente non abbia già formulato una quantificazione sostitutiva.

Massime di principio

• Per stabilire se un consorzio debba ribaltare costi e ricavi ai consorziati non basta la forma giuridica o lo statuto: occorre accertare in concreto chi assume ed esegue la commessa, per conto di chi opera il consorzio, quali servizi presta e quale rapporto intercorre con le consorziate. L’assenza di autonomia produttiva può sostenere la qualificazione come mandatario senza rappresentanza, ma va valutata insieme alle circostanze e alle prove complessive.
• Il ribaltamento IVA non è automatico per ogni costo consortile: può non essere dovuto quando il consorzio acquisisce ed esegue autonomamente una commessa commerciale; può invece essere dovuto, anche solo in parte e secondo la natura delle voci, per attività mutualistiche, servizi ai consorziati o commesse assunte tramite mandato senza rappresentanza.
• Nel processo tributario, se la pretesa è contestata nel merito, il giudice deve esaminare gli elementi disponibili e, se necessario, rideterminare l’imposta entro i limiti delle domande. La documentazione e le specifiche contestazioni del contribuente devono essere valutate; la consulenza tecnica può essere disposta anche senza un’espressa richiesta della parte.
• Precedenti conciliazioni relative ad altre annualità non determinano da sole un affidamento tutelabile per anni successivi. L’affidamento richiede una condotta amministrativa concretamente coerente e favorevole, buona fede del contribuente e circostanze specifiche; rileva inoltre la cronologia degli atti e delle interpretazioni invocate.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove semplicemente presentando come violazione di legge il dissenso sulla ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice di merito. Le censure devono individuare un effettivo errore giuridico o un vizio processuale nei limiti consentiti.
• L’accoglimento delle censure sul ricalcolo non comporta automaticamente l’annullamento delle sanzioni: in questa decisione i motivi sulle sanzioni sono stati assorbiti e dovranno essere esaminati nel giudizio di rinvio, alla luce della nuova valutazione della pretesa.