Sentenza del 09/11/2016 n. 22757 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la corretta tassazione di una compravendita soggetta a IVA avente ad oggetto un immobile strumentale non ultimato e un immobile ad uso uffici in corso di costruzione. Il notaio sosteneva che, trattandosi di immobili non ultimati, le imposte ipotecarie e catastali dovessero essere applicate in misura fissa, anche sulla base delle circolari dell'Agenzia delle Entrate. Contestava inoltre la validità della sentenza d'appello, la rilevanza della destinazione dell'immobile all'utilizzatore finale e il potere dell'Ufficio di rettificare l'autoliquidazione effettuata tramite procedura telematica notarile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto valida la motivazione sintetica della sentenza impugnata e ha confermato che la cessione di un immobile strumentale non ultimato è sottratta al circuito produttivo quando il cessionario è l'utilizzatore finale e non un'impresa edile. In tale situazione, l'immobile deve essere trattato fiscalmente come ultimato ai fini dell'applicazione del regime previsto dall'art. 10, comma 1, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972, con applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale. È stata inoltre ritenuta legittima la pretesa dell'Ufficio, poiché basata su elementi risultanti dal rogito; il ricorrente non aveva dimostrato che l'avviso fosse stato notificato oltre il termine di sessanta giorni. Le spese del giudizio di cassazione sono state compensate per la particolarità della vicenda e l'assenza di precedenti specifici.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter

  Le disposizioni individuano il regime IVA applicabile alle cessioni di fabbricati. La Corte ha ritenuto che, per un immobile strumentale non ultimato, la cessione resti estranea a tale disciplina quando il bene viene ceduto all'utilizzatore finale, perché in tal modo esce dal circuito produttivo.

• D.Lgs. n. 347/1990, art. 10 e art. 1-bis della tariffa allegata

  Le norme disciplinano le imposte ipotecarie e catastali. Nel caso esaminato, la qualificazione della cessione come trasferimento di immobile strumentale destinato all'utilizzatore finale ha comportato l'applicazione delle imposte in misura proporzionale anziché fissa.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 54

  Richiamato in relazione alle contestazioni proposte nel giudizio tributario d'appello, senza che la Corte ravvisasse una violazione rilevante.

• D.Lgs. n. 463/1997, artt. 3-bis, 3-ter e 3-quater

  Le disposizioni riguardano la registrazione telematica degli atti notarili e la liquidazione delle imposte. L'Ufficio può rettificare l'autoliquidazione del notaio per errori materiali od omissioni immediatamente desumibili dall'atto, notificando l'avviso entro sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter, secondo la Circolare Agenzia Entrate n. 12/E del 1 marzo 2007 e n. 22/E del 28 giugno 2013

  La cessione di un fabbricato effettuata prima della data di ultimazione è esclusa dall'ambito applicativo dei nn. 8-bis e 8-ter, trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo.

  L'esclusione opera, secondo la lettura accolta dalla Corte, quando la cessione avviene nell'ambito del circuito produttivo, in particolare tra imprese edili. Se invece il cessionario è l'utilizzatore finale, la cessione è idonea a sottrarre il bene al circuito produttivo e la distinzione basata sulla non ultimazione non consente di applicare automaticamente il regime agevolato.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 10; Circolare Agenzia Entrate n. 12/E del 1 marzo 2007

  Si deve ritenere ultimato anche il fabbricato concesso in uso a terzi, poiché, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenta le caratteristiche fisiche per ritenere completata l'opera.

  L'utilizzo concreto dell'immobile o la sua concessione in uso possono costituire indici presuntivi della sua ultimazione funzionale, anche in assenza dell'attestazione formale del direttore dei lavori.

• Principio giurisprudenziale sull'affidamento nelle circolari ministeriali

  L'eventuale conformarsi del contribuente alle circolari ministeriali non consente l'esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, ma può rilevare per sanzioni e interessi.

  Le circolari dell'Amministrazione finanziaria non hanno forza normativa e non possono impedire la riscossione del tributo dovuto; l'affidamento del contribuente può tuttavia incidere sull'applicazione di sanzioni e interessi.

Massime di principio

• Per stabilire il regime fiscale di un immobile non ultimato non è sufficiente considerare lo stato formale dei lavori: occorre verificare la funzione economica della cessione e se il bene rimanga nel circuito produttivo.
• La cessione tra imprese edili può mantenere l'immobile nel circuito produttivo e giustificare il trattamento proprio del bene non ultimato; la cessione all'utilizzatore finale può invece essere considerata fiscalmente assimilabile a quella di un immobile ultimato.
• L'utilizzo dell'immobile, la sua concessione a terzi o la sua concreta idoneità all'uso possono dimostrare l'ultimazione funzionale anche senza una formale dichiarazione di fine lavori.
• Le circolari dell'Agenzia delle Entrate orientano l'interpretazione amministrativa, ma non prevalgono sulla legge e non escludono il pagamento del tributo eventualmente dovuto.
• Nella registrazione telematica notarile l'Ufficio può rettificare l'autoliquidazione solo nei limiti previsti dalla legge, per errori od omissioni immediatamente rilevabili dall'atto e, per l'imposta principale postuma, con avviso notificato entro sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico.
• Chi contesta la rettifica deve contestare specificamente sia la qualificazione fiscale dell'operazione sia i presupposti e i termini dell'avviso; la mancata contestazione di fatti decisivi, come la qualità di utilizzatore finale del cessionario o la tempestività della notifica, può rendere inutili le censure giuridiche.