Sentenza del 25/03/2025 n. 7938 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento IVA per il periodo d’imposta 2004, notificato nel 2012, con cui l’Agenzia contestava l’indebita applicazione del regime del margine per complessivi 4.808.950 euro, nell’ambito di una presunta frode carosello. La società aveva impugnato l’avviso sostenendone la decadenza, l’insussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini e l’illegittimità dell’atto integrativo per mancata specificazione dei nuovi elementi. Dopo l’accoglimento del ricorso in primo grado e il rigetto dell’appello dell’Agenzia da parte della C.T.R., l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione: con il primo motivo ha censurato l’esclusione del raddoppio dei termini; con il secondo ha contestato la declaratoria d’illegittimità dell’accertamento ai sensi dell’art. 54, comma 5, D.P.R. 633/1972, sostenendo che la motivazione fosse integrata per relationem dal processo verbale di constatazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e di autosufficienza: l’Agenzia non aveva chiarito quale tipo di accertamento fosse stato concretamente emesso, parziale o integrativo, né indicato con precisione i fatti processuali a fondamento della censura. È così rimasta definitiva l’autonoma ragione della C.T.R. secondo cui non sussistevano i presupposti per l’accertamento parziale ex art. 54, comma 5, D.P.R. 633/1972. Il primo motivo, relativo al raddoppio dei termini, è stato dichiarato assorbito, perché non avrebbe potuto modificare l’esito una volta consolidata l’altra ratio autonoma. L’Agenzia è stata condannata a pagare alla società le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 15.000 euro. Non è stato applicato l’aumento del contributo unificato, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 54, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La diversità tra i due istituti comporta che all'accertamento parziale, di cui all'art. 54, comma 5, non possa applicarsi la disciplina prevista per quello integrativo.

  L’accertamento parziale IVA e quello integrativo sono istituti distinti, soggetti a regole diverse; la disciplina dell’accertamento integrativo non può essere automaticamente applicata all’accertamento parziale. Nel caso concreto, tuttavia, la censura dell’Agenzia su questo punto è stata dichiarata inammissibile perché non chiariva quale accertamento fosse stato emesso.

• Art. 57, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi

  La norma consente di integrare o modificare l’accertamento IVA, entro il termine previsto, mediante un nuovo avviso fondato su elementi sopravvenuti. La Corte la richiama per distinguere la disciplina dell’accertamento integrativo da quella dell’accertamento parziale.

• Art. 43, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  a pena di nullità, debbano essere indicati nell'avviso specificatamente "i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte".

  Per l’integrazione o la modificazione dell’accertamento disciplinata dalla norma, l’avviso deve indicare specificamente i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali l’ufficio ne è venuto a conoscenza; la loro omissione è prevista a pena di nullità.

• Art. 54, commi 1 e 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  l'accertamento parziale di cui all' artt. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, "è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie", ma non costituisce "un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole"

  L’accertamento parziale è una modalità procedurale volta a far emergere tempestivamente materia imponibile sulla base di elementi attendibili, non un metodo autonomo rispetto alle ordinarie regole di accertamento. Può basarsi anche su una verifica generale, purché gli elementi disponibili consentano di accertare la posizione debitoria senza ulteriori approfondimenti valutativi.

• Art. 57, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso

  Il termine previsto dall’art. 57 riguarda il periodo entro cui l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa; la disciplina temporale va distinta dal metodo di accertamento utilizzato.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è richiamata quale base processuale dei motivi di ricorso per cassazione proposti dall’Agenzia, relativi a violazioni o falsa applicazione di norme di diritto.

• Principio di autosufficienza del ricorso per cassazione

  Il motivo, così come formulato è infatti inammissibile per difetto di specificità atteso che dal contenuto della sentenza (ove ci si riferisce lessicalmente all'accertamento integrativo e contestualmente alla disciplina di quello parziale) e del ricorso non risulta quale accertamento sia stato in concreto posto in essere.

  Il ricorrente in cassazione deve esporre nel ricorso in modo specifico i fatti processuali e gli elementi necessari a comprendere l’errore denunciato. Se non chiarisce quale atto o regime sia concretamente in discussione, il motivo è inammissibile.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’aumento del contributo unificato in ragione della soccombenza dell’Amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Quando una decisione impugnata poggia su più ragioni autonome, ciascuna sufficiente a sostenerla, il ricorrente deve contestarle tutte in modo ammissibile: se una ratio resta definitiva, l’esame delle censure relative alle altre può diventare irrilevante o assorbito.
• Nel ricorso per cassazione non basta affermare che l’accertamento è illegittimo: occorre indicare con precisione quale tipo di accertamento è stato emesso e quali fatti processuali dimostrano l’errore denunciato. L’incertezza su questi elementi può rendere il motivo inammissibile.
• L’accertamento parziale IVA è uno strumento procedurale per la rapida emersione di materia imponibile, non un metodo autonomo; può fondarsi anche su una verifica generale se gli elementi raccolti sono già sufficienti e non richiedono ulteriori approfondimenti.
• Accertamento parziale e accertamento integrativo non sono intercambiabili: prima di applicare requisiti e conseguenze di una disciplina occorre identificare correttamente la natura dell’atto impugnato.
• Il giudice può decidere sulla questione assorbente, secondo il criterio della ragione più liquida, e dichiarare assorbite le altre censure quando, anche se esaminate, non potrebbero cambiare l’esito.