Sentenza del 25/03/2025 n. 7951 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2011, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato ad A.A. il 3 dicembre 2016 un atto di contestazione di sanzioni, ritenendolo concorrente ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 nelle violazioni fiscali attribuite a B.B., amministratore di fatto della C. Srl unipersonale. La società era coinvolta in un’intermediazione illecita di manodopera con evasione fiscale e contributiva. A.A. aveva dedotto il difetto di motivazione e negato di aver partecipato alla frode o di averne ricavato vantaggi economici. La CTP di Ravenna aveva accolto il ricorso e annullato l’atto; la CTR dell’Emilia-Romagna aveva respinto l’appello dell’Agenzia, reputando insufficienti le dichiarazioni di B.B. e non riscontrate quelle dei consulenti. In Cassazione l’Agenzia ha denunciato la violazione delle regole sul concorso di persone, sulle presunzioni e sull’onere della prova, sostenendo che la CTR aveva valutato separatamente e non complessivamente gli indizi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La CTR aveva trascurato la valutazione complessiva degli indizi: le dichiarazioni di B.B. attribuivano ad A.A. un ruolo attivo nell’organizzazione della frode; i consulenti avevano confermato che i rapporti e la documentazione passavano da lui; inoltre, presso il suo studio erano state trovate copie di due contratti d’appalto ritenuti fittizi. Il rinvio dovrà rivalutare il quadro indiziario secondo il metodo presuntivo corretto. La Cassazione ha inoltre chiarito che il terzo può rispondere a titolo di concorso anche senza aver conseguito un vantaggio economico personale, purché siano provati il contributo causale e la consapevole volontà di cooperare.

Norme richiamate

• Art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997

  La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell'illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell'illecito tributario.

  Il terzo, anche estraneo alla struttura societaria, può essere sanzionato se ha fornito un contributo causale materiale o morale alla violazione e ha agito con consapevolezza e volontà di cooperare. Non è necessario che abbia ottenuto un profitto personale ulteriore rispetto al compenso professionale.

• Art. 7 del D.L. n. 269/2003

  l'art. 7 cit. "riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica", riguarda cioè solo le cd. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l'istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997

  La responsabilità esclusiva della persona giuridica per le sanzioni relative al proprio rapporto fiscale riguarda le persone fisiche che operano al suo interno in rapporto organico; non esclude la responsabilità dei terzi concorrenti ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997.

• Art. 2729 c.c.

  il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto

  La prova presuntiva richiede fatti noti determinati e indizi dotati di sufficiente probabilità e convergenza. Il giudice deve prima esaminare gli indizi singolarmente, scartando quelli irrilevanti, e poi valutarli congiuntamente, perché la loro efficacia può emergere dalla combinazione.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione richiama l’onere probatorio dell’Amministrazione e precisa che esso può essere assolto mediante presunzioni: non occorre un nesso causale assoluto tra fatto noto e fatto ignoto, essendo sufficiente che quest’ultimo sia una conseguenza ragionevolmente possibile secondo regole di esperienza.

Massime di principio

• Un soggetto esterno alla società può essere sanzionato per concorso nelle violazioni fiscali della società anche dopo l’introduzione della responsabilità esclusiva dell’ente prevista dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003: tale previsione riguarda le figure interne e non elimina il concorso del terzo disciplinato dall’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997.
• Per configurare il concorso del terzo occorre provare un contributo materiale o morale causalmente rilevante e la consapevole volontà di cooperare all’illecito. Il vantaggio economico personale non è un requisito costitutivo, anche se può essere valutato come indizio.
• Nel valutare le presunzioni, il giudice deve considerare dapprima ciascun indizio e poi il quadro nel suo insieme. Non è sufficiente svalutare separatamente gli elementi: indizi non decisivi se isolati possono rafforzarsi reciprocamente.
• Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono elementi indiziari valutabili dal giudice tributario; la loro attendibilità va apprezzata anche alla luce della coerenza interna, della posizione dei dichiaranti e della convergenza con gli altri elementi acquisiti.
• In presenza di elementi quali dichiarazioni che attribuiscono un ruolo organizzativo, rapporti gestiti con i consulenti e documenti relativi alle operazioni contestate rinvenuti presso il terzo, tali circostanze devono essere valutate unitariamente per stabilire se vi sia stato un contributo consapevole alla frode.