Cassazione Civile, Sentenza n. 11685/2021 del 05/05/2021

Esito

La controversia

La controversia riguardava la disconoscimento della detrazione IVA e dei costi dedotti per fatture emesse da Promo Graf s.r.l., ritenuta "società cartiera" e quindi autrice di operazioni soggettivamente inesistenti. L'ufficio aveva contestato l'utilizzo di tali fatture a seguito di verifica (p.v.c.) relativa al 2003. La CTR aveva ritenuto che, avendo l'amministrazione fornito elementi indiziari sull'inesistenza soggettiva delle fatture, fosse gravato sull'acquirente l'onere di provare di non sapere e non poter sapere della frode. Inoltre la CTR aveva ritenuto legittimo l'aver emesso l'avviso di accertamento prima del termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente. Crossing impugnava la decisione per omessa/contraddittoria motivazione (onere probatorio), per difetto di prova degli atti richiamati nell'avviso e per violazione dell'art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (emanazione ante tempus dell'avviso).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 1 e 3 del ricorso e ha rigettato il secondo. In particolare: (i) ha richiamato il principio secondo cui, nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell'Amministrazione provare che il contribuente, al momento dell'acquisto, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con diligenza media, della frode; solo raggiunta tale prova l'onere si sposta sul contribuente di dimostrare la propria buona fede e la diligenza massima eventualmente posta in essere; (ii) ha censurato la CTR per avere ritenuto legittima l'emissione dell'avviso prima della scadenza dei 60 giorni senza verificare se si trattasse di accesso/ispezione/verifica presso i locali (caso in cui il termine dilatorio opera e l'atto è nullo salvo urgenza adeguatamente provata) oppure di indagini "a tavolino" (regime diverso); ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Lazio in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese; (iii) ha invece respinto la censura relativa al richiamo di atti esterni nell'avviso, ritenendo ammissibile il richiamo per relationem purché l'atto richiamato sia allegato o ne sia riprodotto il contenuto essenziale o sia già noto al contribuente.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  La norma pone un termine dilatorio di 60 giorni dopo il rilascio del p.v.c. per consentire il contraddittorio; l'avviso emesso prima di tale termine è invalido salvo che l'Amministrazione provi, con fatti estranei alla propria sfera e diretta responsabilità, la sussistenza di motivate ragioni di urgenza.

• art. 1697 c.c.

  Citato in relazione ai principi generali di prova e obblighi di indicazione, posto a riferimento per censure sulla motivazione; la Corte lo menziona nel quadro della valutazione della prova e del contenuto motivazionale dell'atto.

• DPR 633/1972, artt. 19 e 21

  Norme sul diritto alla detrazione e sugli obblighi documentali IVA; richiamate nella contestazione dell'illecita detrazione in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti.

• legge n. 212/2000, art. 7, comma 1

  Riferita alla disciplina generale delle garanzie e della motivazione degli atti tributari; utilizzata per valutare se la motivazione per relationem sia adeguata e sufficiente.

• DPR 600/1973, art. 42

  Richiamato nella censura sulla motivazione e sugli obblighi formali dell'atto impositivo; la Corte ha ricordato i limiti e le modalità con cui si possono richiamare atti esterni.

• Giurisprudenza UE: causa C-439/04 e C-440/04 (Kittel); C-80/11 e C-142/11 (Mahagében e David); C-277/14 (Ppuh); C-285/11 (Bonik)

  La Corte UE ha affermato che il diritto alla detrazione può essere negato se il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; la Cassazione applica tali principi ricordando però che l'amministrazione deve provare tale consapevolezza (anche mediante presunzioni) e che poi spetta al contribuente provare la propria buona fede.

• Cass. Sez. Un. 29 luglio 2013, n. 18184 e sentenze successive (es. Cass. n. 24823/2015; Cass. 22786/2015; Cass. 701/2019)

  Giurisprudenza di riferimento sul contraddittorio endoprocedimentale: distingue tra verifiche con accesso/ispezione (per le quali il termine dilatorio opera e l'atto è nullità se ante tempus salvo urgenza provata) e controlli "a tavolino"; chiarisce la nozione di urgenza non desumibile dall'imminenza di termini decadenziali e ribadisce il principio della prova dell'urgenza da parte dell'Amministrazione.

Massime di principio

• Su fatture emesse da società "cartiere" l'Amministrazione deve provare, anche attraverso presunzioni valutate nel loro complesso, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con la diligenza media, della frode: solo allora l'onere probatorio si inverte e il contribuente deve dimostrare la propria buona fede e la massima diligenza.
• La prova dell'Amministrazione può essere basata su indizi anche semplici, ma tali indizi devono essere oggettivamente riscontrabili e motivati nell'atto; non sono sufficienti affermazioni generiche prive di fondamento probatorio.
• La regolarità formale della documentazione, la consegna della merce o il fatto che il contribuente abbia ricavato un profitto dalla rivendita non sono, di per sé, elementi idonei a dimostrare l'estraneità del cessionario a una frode IVA.
• L'art. 12, comma 7, l. 212/2000 tutela il contraddittorio endoprocedimentale: se si è svolto un accesso/ispezione/verifica nei locali dell'impresa l'avviso emesso prima dei 60 giorni è nullo salvo che l'Amministrazione provi situazioni di urgenza concrete e non riconducibili alla propria sfera di responsabilità.
• Per i controlli "a tavolino" il regime del contraddittorio è diverso e la Corte richiede un'applicazione coerente delle pronunce di legittimità: il giudice dovrà verificare la tipologia di controllo effettuato e l'eventuale prova dell'urgenza.
• L'atto impositivo può richiamare per relationem altri atti o accertamenti purché questi siano allegati o ne sia riprodotto il contenuto essenziale nell'avviso, o siano già noti al contribuente: altrimenti si viola il diritto di difesa.
• In situazioni analoghe, il contribuente dovrebbe documentare eventuali controlli di diligence pre-contrattuali (visure, controlli su sede, organico, dichiarazioni fiscali del fornitore, riscontri logistici) per dimostrare la propria buona fede e la diligenza massima.