Cassazione Civile, Ordinanza n. 22070/2023 del 24/07/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per IRES, IVA e IRAP relative all’anno d’imposta 2004, fondato sull’applicazione degli studi di settore a seguito di contraddittorio. La CTP aveva annullato l’atto, mentre la CTR aveva rigettato l’appello dell’Ufficio ritenendo, da un lato, che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati dagli studi di settore dovesse integrare una grave incongruenza solo in presenza di elementi concreti e, dall’altro, che nel caso fosse illegittimo l’accertamento fondato sul mero scostamento. In sede di legittimità l’Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato nullità della sentenza per motivazione apparente, irriducibile contraddittorietà e illogicità manifesta, evidenziando che la CTR aveva contemporaneamente riconosciuto la non congruità dello scostamento e l’assenza di adeguate giustificazioni del contribuente, ma poi aveva concluso per l’illegittimità dell’accertamento; con il secondo ha dedotto violazione dell’art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993 e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che l’accertamento da studi di settore era stato correttamente fondato su uno scostamento grave e non giustificato nel contraddittorio. Preliminarmente la Corte ha inoltre esaminato l’eccezione dei controricorrenti sulla legittimazione passiva degli ex soci evocati in riassunzione, accogliendola perché la notifica dell’atto era avvenuta prima del decorso del quinquennio di cui all’art. 28, comma 4, D.Lgs. 175/2014, con conseguente carenza di legittimazione dei soci.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile l’appello dell’Agenzia delle Entrate nei confronti degli ex soci, perché il contraddittorio era stato instaurato con soggetti privi di legittimazione passiva alla luce del differimento quinquennale degli effetti estintivi della cancellazione della società. Quanto alla società, ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, assorbendo il secondo, e ha cassato con rinvio la sentenza della CTR per nuovo esame della controversia, ritenendo che la motivazione del giudice di merito fosse internamente contraddittoria e non consentisse di comprendere se l’accertamento fosse stato ritenuto illegittimo per assenza di grave incongruenza o per semplice scostamento dai parametri, nonostante fosse stata data atto della mancata prova contraria del contribuente nel contraddittorio. Le spese sono state regolate separatamente: condanna dell’Agenzia alle spese di legittimità nei confronti degli ex soci, mentre per la società la regolazione è stata rinviata al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993

  Per l’accertamento fondato sugli studi di settore è necessario che lo scostamento rispetto ai dati dichiarati evidenzi una grave incongruenza; il mero richiamo astratto allo scostamento non basta senza una verifica concreta della sua effettiva portata.

• art. 2697 c.c.

  La censura dell’Agenzia richiamava il riparto dell’onere probatorio, valorizzando l’assenza di idonea prova contraria del contribuente nel contraddittorio e nel giudizio.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza deve essere coerente e non apparente; la contraddittorietà interna può determinare nullità della decisione.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario la sentenza deve essere sorretta da motivazione intelligibile e logicamente coerente.

• art. 28, comma 4, D.Lgs. n. 175/2014

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del registro delle imprese.

  Il differimento quinquennale degli effetti estintivi opera nei confronti dell’amministrazione finanziaria; prima del decorso del termine la legittimazione processuale resta in capo al liquidatore e non ai soci.

• art. 2495 c.c.

  Gli effetti estintivi della cancellazione della società sono posticipati, ai fini fiscali e del contenzioso, dal meccanismo speciale previsto dal D.Lgs. 175/2014.

Massime di principio

• Nel processo tributario, una sentenza è nulla per motivazione apparente o contraddittoria quando afferma in fatto la non congruità dello scostamento e l’assenza di prove contrarie, ma poi conclude per l’illegittimità dell’accertamento senza spiegare il nesso logico tra i due passaggi.
• L’accertamento fondato sugli studi di settore non può essere annullato in via generale e astratta solo perché basato sullo scostamento dai parametri: occorre verificare in concreto se lo scostamento integri una grave incongruenza e se il contribuente abbia fornito nel contraddittorio elementi idonei a superarla.
• Quando il giudice di merito omette di confrontarsi con i dati specifici della posizione fiscale e si limita a enunciazioni teoriche sui presupposti dell’accertamento standardizzato, la motivazione non è idonea a sorreggere la decisione.
• In tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il differimento quinquennale degli effetti estintivi previsto dalla disciplina speciale fiscale incide sulla legittimazione processuale: nei rapporti con il Fisco non sono legittimati i soci evocati prima del decorso del termine, mentre permane la posizione processuale della società nei limiti stabiliti dalla norma speciale.

Come è indicizzato