Sentenza del 24/05/2024 n. 14572 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per il 2007 l’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento sintetico ex art. 38, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, determinando un reddito imponibile IRPEF di 30.337,60 euro e applicando sanzioni per omessa dichiarazione. La contribuente sosteneva che le somme ricevute dall’organizzazione religiosa statunitense ABWE, per complessivi 61.175 dollari e qualificate come rimborsi spese o liberalità, fossero già state dichiarate e tassate negli Stati Uniti e non imponibili in Italia. La CTP di Torino aveva accolto il ricorso, censurando il metodo del redditometro; la CTR del Piemonte aveva confermato l’esito, con diversa motivazione, richiamando l’assimilazione dei redditi a quelli di lavoro dipendente e il divieto di doppia imposizione. In Cassazione l’Agenzia ha formulato cinque motivi: motivazione apparente e violazione degli obblighi motivazionali e dell’art. 115 c.p.c.; errata applicazione delle norme interne e della Convenzione Italia-USA, anche quanto a residenza, tassabilità e prova della tassazione statunitense; mancata verifica che le somme disponibili fossero sufficienti a giustificare il reddito presunto; omessa pronuncia sul fatto che le somme, anche se esenti, non coprissero necessariamente il reddito accertato; errata ripartizione dell’onere probatorio nel superamento della presunzione del redditometro.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo, rilevando che la motivazione della CTR era assertiva e anapodittica: non individuava quale disposizione della Convenzione Italia-USA si applicasse, né chiariva dove risultassero la dichiarazione e la tassazione negli Stati Uniti, l’ammontare dell’imposta eventualmente pagata e il rapporto tra le somme ricevute e il reddito presunto dal redditometro. La CTR non aveva inoltre spiegato come la contribuente avesse fornito la prova necessaria a superare la presunzione legale relativa. Gli altri motivi sono stati assorbiti, senza decisione sul merito della tassabilità o sulla fondatezza dell’accertamento. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  In definitiva, la motivazione spesa dalla CTR, sebbene riconoscibile, sotto il profilo materiale e grafico, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l'iter seguìto dal giudice di merito per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera di questa Corte, alla quale non può essere lasciato il còmpito di integrarlo con le più varie, ipotetiche, congetture.

  La sentenza tributaria è nulla se la motivazione, pur graficamente presente, non rende comprensibile l’iter logico seguito e non permette il controllo della decisione. Nel caso concreto la CTR non aveva spiegato le ragioni decisive né gli elementi probatori utilizzati.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Le surriportate espressioni risultano meramente assertive e anapodittiche, sì da determinare la nullità della sentenza per grave anomalia motivazionale, vizio tuttora denunciabile in sede di legittimità ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.

  Il ricorso per cassazione può denunciare, ai sensi del n. 4, la nullità derivante da un’anomalia motivazionale grave, come una motivazione apparente o incomprensibile.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Va, conseguentemente, disposta, a norma dell'art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione.

  Accertato il vizio della sentenza impugnata, la Cassazione può cassare con rinvio affinché il giudice di merito, in diversa composizione, riesamini la controversia e motivi adeguatamente.

• Art. 385, comma 2, seconda parte, c.p.c.

  Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell'art. 385, comma 2, seconda parte, c.p.c.

  Nel rinvio, il giudice di merito decide anche sulle spese del giudizio di cassazione.

• Art. 38, comma 4, D.P.R. n. 600/1973

  A tutto concedere, pur volendo dare per acquisito che le somme di danaro in discorso fossero già state tassate all'estero e che dovessero considerarsi esenti da imposta in Italia, rimane comunque del tutto inesplicato se la disponibilità di tali somme consentisse di ritenere inesistente, o esistente in misura inferiore, il reddito presunto dall'Ufficio sulla base del "redditometro".

  Nel contestare un accertamento sintetico non basta sostenere che si disponeva di somme tassate all’estero o esenti: occorre che il giudice valuti se e in quale misura tali risorse incidano sulla ricostruzione del reddito presunto. La Cassazione non ha deciso se la prova fosse stata effettivamente fornita, ma ha censurato l’assenza di una motivazione sul punto.

• Art. 111, comma 6, Costituzione

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell'inosservanza del c.d. "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi - che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. - di "mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico", di "motivazione apparente", di "contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili" e di "motivazione perplessa od incomprensibile"

  Il controllo di legittimità sulla motivazione riguarda il suo nucleo essenziale: rilevano la mancanza assoluta, l’apparenza, l’inconciliabilità irriducibile o l’incomprensibilità della motivazione, non la semplice insufficienza.

• Art. 15 della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni del 17 aprile 1984, ratificata con L. n. 763/1985

  A fronte di una disciplina contemplante varie ipotesi diversamente regolate - adottata in conformità al modello OCSE di convenzione fra gli Stati in materia di doppia imposizione, sulla cui corretta applicazione questa Corte si è più volte pronunciata (cfr. Cass. n. 27278/2023, Cass. n. 26383/2022, Cass. n. 24112/2017, Cass. n. 14474/2016) -, la Commissione regionale avrebbe, in primo luogo, dovuto individuare quella ritenuta applicabile al caso esaminato; ma a tanto essa non ha provveduto, astenendosi dal compiere gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione normativa.

  La Convenzione prevede regimi differenti a seconda delle circostanze dell’attività dipendente, della residenza, della durata del soggiorno e del datore di lavoro. Il giudice deve individuare la fattispecie convenzionale applicabile e accertarne i presupposti, senza presumere che la tassazione spetti esclusivamente agli Stati Uniti.

• Art. 165 TUIR

  Fermo quanto precede, non è inoltre dato comprendere: - donde si ricaverebbe che i redditi di cui trattasi fossero stati dichiarati e tassati nello Stato nordamericano; - a quanto ammontasse l'imposta eventualmente versata dalla contribuente allo Stato estero; - se detta imposta, ove mai corrisposta, risultasse pari o addirittura superiore a quella dovuta in Italia.

  La decisione richiama la necessità di accertare concretamente se vi sia stata tassazione estera e quale imposta sia stata pagata; il solo assunto che il reddito sia stato tassato negli Stati Uniti non consente di concludere per l’esclusione dell’imposizione italiana o per l’eliminazione della doppia imposizione.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione il vizio motivazionale è rilevante quando la decisione non consente di capire le ragioni del risultato o di controllarne la correttezza; non basta lamentare una motivazione semplicemente poco persuasiva o insufficiente.
• Quando si invoca una convenzione contro le doppie imposizioni, il giudice deve individuare la specifica disposizione applicabile e accertare i relativi presupposti fattuali. La cittadinanza, la residenza o il fatto che un reddito sia stato dichiarato all’estero non determinano, da soli, quale Stato abbia il potere impositivo.
• La prova di aver ricevuto redditi esenti o tassati all’estero deve essere collegata all’accertamento sintetico: il giudice deve spiegare se tali risorse giustificano le spese o gli indici di capacità contributiva e in quale misura. Questa sentenza, però, non stabilisce definitivamente quale prova concreta sia sufficiente, perché i motivi sul merito sono stati assorbiti.
• La cassazione con rinvio per difetto di motivazione non equivale a una decisione definitiva a favore del contribuente sul merito dell’accertamento: la controversia deve essere riesaminata dal giudice di rinvio, che dovrà motivare adeguatamente anche sulle questioni assorbite e sulle spese.