Sentenza del 24/05/2024 n. 14590 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2008 l’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento sintetico, ai sensi dell’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, determinando un reddito imponibile IRPEF di 43.316,60 euro e applicando sanzioni per omessa dichiarazione. A.A. aveva contestato l’accertamento sostenendo di svolgere attività missionaria per l’associazione religiosa statunitense ABWE insieme alla moglie e di avere ricevuto nel 2008 somme, indicate complessivamente in 68.874 dollari, come rimborsi spese o liberalità indirette; affermava inoltre che tali somme erano state dichiarate e tassate negli Stati Uniti e non fossero imponibili in Italia. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, censurando il metodo del redditometro; la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva confermato l’esito con diversa motivazione, richiamando il divieto di doppia imposizione e ritenendo che il contribuente avesse confutato la ricostruzione dell’Ufficio. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione con cinque motivi: i primi e il quarto denunciavano motivazione apparente/nullità della sentenza e omessa pronuncia sulle deduzioni relative alla mancata copertura integrale del reddito presunto; il secondo contestava l’applicazione delle norme interne e della Convenzione Italia-USA, nonché l’accertamento della residenza e della tassazione negli Stati Uniti; il terzo e il quinto riguardavano l’applicazione del redditometro, l’onere della prova e la necessità di dimostrare che le somme esenti avessero finanziato le spese indicative di capacità contributiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo dell’Agenzia, ritenendo nulla la sentenza della CTR per motivazione gravemente apparente e insufficiente a rendere comprensibile il percorso decisionale; ha dichiarato assorbiti gli altri tre motivi, senza quindi decidere nel merito la corretta imponibilità delle somme o la fondatezza dell’accertamento sintetico. La CTR non aveva individuato quale specifica previsione dell’art. 15 della Convenzione Italia-USA fosse applicabile, né chiarito dove risultasse che le somme erano state dichiarate e tassate negli Stati Uniti, quale imposta fosse stata pagata e se la disponibilità delle somme fosse idonea a superare, in tutto o in parte, il reddito presunto dal redditometro. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame e una motivazione congrua. Al giudice di rinvio è stata rimessa anche la decisione sulle spese del giudizio di Cassazione. Non è stato stabilito un vincitore definitivo sul merito della controversia.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992

  La motivazione spesa dalla CTR, sebbene riconoscibile, sotto il profilo materiale e grafico, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l'iter seguìto dal giudice di merito per la formazione del proprio convincimento.

  La sentenza tributaria deve esporre in modo comprensibile le ragioni della decisione e il percorso logico seguito. Una motivazione solo assertiva, che non consenta di ricostruire l’applicazione delle norme e la valutazione dei fatti decisivi, determina la nullità della pronuncia.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992 - norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. - assorbe l'esame delle ulteriori censure mosse dalla parte ricorrente.

  La nullità per carenza del requisito legale della motivazione è denunciabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.; se accolta, può assorbire l’esame delle ulteriori censure.

• Art. 15 della Convenzione tra Italia e Stati Uniti contro le doppie imposizioni, firmata il 17 aprile 1984 e resa esecutiva con L. n. 763/1985

  A fronte di una disciplina contemplante varie ipotesi diversamente regolate [...] la Commissione regionale avrebbe, in primo luogo, dovuto individuare quella ritenuta applicabile al caso esaminato; ma a tanto essa non ha provveduto, astenendosi dal compiere gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione normativa.

  Per stabilire quale Stato possa tassare le remunerazioni da lavoro subordinato non basta richiamare genericamente la Convenzione: il giudice deve identificare la specifica ipotesi dell’art. 15 applicabile e accertare i fatti richiesti dalla relativa previsione, tra cui, secondo il caso, residenza, luogo di svolgimento dell’attività, durata del soggiorno e soggetto che sostiene la remunerazione.

• Art. 38 del D.P.R. n. 600/1973

  senza tuttavia minimamente indicare come sarebbe stata in concreto fornita dal contribuente la prova atta a superare la presunzione legale relativa di capacità contributiva introdotta dalla disciplina del redditometro

  Il contribuente può superare la presunzione relativa del redditometro con prova concreta, ma la decisione deve spiegare in che modo gli elementi prodotti contrastino la ricostruzione sintetica. La Cassazione non ha definito quali prove fossero sufficienti nel caso, poiché le relative censure sono state assorbite.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Va, conseguentemente, disposta, a norma dell'art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione.

  Quando la sentenza è cassata e occorre un nuovo esame di merito, la causa è rinviata al giudice indicato dalla Corte, che deve uniformarsi al principio affermato e motivare adeguatamente.

• Art. 385, comma 2, seconda parte, c.p.c.

  Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell'art. 385, comma 2, seconda parte, c.p.c.

  Il giudice del rinvio provvede anche alla regolazione delle spese del giudizio di Cassazione quando la decisione viene cassata con rinvio.

Massime di principio

• Il richiamo al divieto di doppia imposizione non basta, da solo, a escludere l’imposizione italiana: occorre individuare la disposizione convenzionale applicabile e accertare i fatti che ne determinano l’operatività.
• Chi sostiene che un reddito sia stato tassato all’estero deve fornire elementi verificabili sulla dichiarazione e sul pagamento, compresi, quando rilevanti, importo e misura dell’imposta estera; il giudice deve dar conto di tali elementi.
• La disponibilità di somme esenti o tassate all’estero non comporta automaticamente il superamento del redditometro. La decisione deve spiegare se e come le somme giustificano le spese o gli indici utilizzati per presumere il reddito.
• Una pronuncia è nulla per motivazione apparente quando enuncia conclusioni senza indicare la norma concretamente applicata, gli accertamenti fattuali rilevanti e il ragionamento che collega le prove alla decisione.
• La cassazione per vizio di motivazione non equivale a una decisione definitiva sul merito: in caso di rinvio, la controversia resta da riesaminare e l’esito finale può ancora dipendere dagli accertamenti e dalle prove.