Cassazione Civile, Sentenza n. 7407/2024 del 19/03/2024

Esito

La controversia

Ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise che aveva annullato gli avvisi di accertamento riguardanti gli anni d'imposta 2002 e 2003. Le contestazioni dell'Ufficio riguardavano: 1) il recupero IVA per prestazioni di assistenza tecnica e commerciale ritenute "illocalizzabili" e quindi imponibili (opera in area extradoganale di Trapani); 2) l'indeducibilità di costi ai fini IRPEG/IRAP per fatture emesse da società estere non operative nella UE (tra cui Petrefin International Group of Companies con sede nell'Isola di Man e Danehurst Services Limited); 3) la qualificazione come operazioni inesistenti di costi fatturati da società angloamericane (Fairway Developers LLC e Techoil Consulting LLC) utilizzate per consulenze sul progetto gasdotto Sicilia-Libia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato quattro motivi di ricorso presentati dall'Agenzia. Ha rigettato il primo motivo (censura sulla motivazione generale della sentenza impugnata) e ha dichiarato inammissibile il quarto (sulla localizzazione/extraterritorialità delle prestazioni), ma ha accolto il secondo e il terzo motivo. In particolare: 1) il motivo relativo all'accertamento di operazioni inesistenti (Fairway e Techoil) è stato ritenuto fondato perché la CTR non ha valutato adeguatamente gli elementi indiziari prodotti dall'Amministrazione (attestazioni degli organi esteri) che, se considerati con i requisiti di gravità, precisione e concordanza, potevano assolvere l'onere probatorio a carico dell'Ufficio; 2) il motivo relativo ai rapporti con la Petrefin (Isola di Man / società del gruppo) è stato ritenuto fondato perché la CTR non ha svolto l'istruttoria richiesta dalla normativa "black list" dell'epoca né ha valutato compiutamente gli elementi necessari a dimostrare lo svolgimento di un'attività commerciale effettiva o l'esistenza di un effettivo interesse economico. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rimessa al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi indicati dalla Corte.

Norme richiamate

• decreto legislativo n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma richiamata in relazione ai vizi di motivazione della sentenza di merito; utile per verificare la completezza della motivazione nei provvedimenti tributari.

• cod. civ., art. 2697

  Regola sull'onere della prova: in materia tributaria il contribuente o l'Amministrazione devono dimostrare fatti a loro carico; la Corte distingue fra errore di valutazione dell'esito della prova (apprezzabile in fatto) e violazione dell'onere probatorio (osservabile in diritto).

• d.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21

  Norme sull'IVA e sulla territorialità/localizzazione delle prestazioni richiamate nella controversia per stabilire se le prestazioni fossero imponibili o extraterritoriali.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 7-bis

  "Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato..."

  Norma che stabilisce l'indeducibilità di costi da operazioni con società domiciliate in paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), poste le premesse normative dell'epoca.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 7-ter

  "Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le società estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione..."

  Prevede l'eccezione all'indeducibilità: il contribuente deve fornire prove specifiche sull'effettiva operatività della società estera o sull'effettivo interesse economico dell'operazione (onere probatorio e natura della prova richiesti dall'epoca dei fatti).

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 110 (testo e modifiche richiamate)

  Norme sul regime di deducibilità/indicazione separata dei costi con soggetti in regimi fiscali privilegiati e sulle modifiche legislative successive (richiami alla legge n. 226/2006 e al d.lgs. n. 417/2015 che hanno modificato gli oneri e i requisiti probatori nel tempo).

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Richiamato unitamente all'art. 54 DPR 633/1972 per spiegare che elementi indiziari, se dotati di gravità, precisione e concordanza, possono assolvere l'onere probatorio dell'Amministrazione nel dimostrare l'inesistenza di operazioni.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  Richiamata per i criteri di valutazione degli indizi in tema IVA; gli indizi gravi, precisi e concordanti possono fondare il convincimento che un'operazione sia fittizia.

• legge n. 226 del 2006 (commi che hanno modificato art.110 TUIR)

  Modifiche normative (entrate in vigore dal 2007) che hanno inciso sulla disciplina della deducibilità dei costi con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata; la Corte ricorda la retroattività e il quadro normativo applicabile ai periodi oggetto del contenzioso.

Massime di principio

• Onere della prova: quando l'Amministrazione contesta l'inesistenza di operazioni, deve fornire elementi indiziari idonei (caratterizzati da gravità, precisione e concordanza) che permettano, mediante inferenza logica, di ritenere che l'operazione non sia mai avvenuta; una volta assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria.
• Documentazione formale (fatture, bonifici, conti bancari, atti costitutivi) da sola può non essere sufficiente a provare l'effettiva esistenza dell'operazione: servono elementi concreti di operatività (sede operativa, contratti di locazione, bollette/utenze, contratti di lavoro, movimenti bancari riconducibili all'attività) o altri elementi che giustifichino l'interesse economico dell'operazione.
• Operazioni con soggetti domiciliati in 'black list': per i periodi 2002-2006 il contribuente doveva dimostrare o l'effettiva attività commerciale della società estera o l'esistenza di un effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; la mancata istruttoria su tali punti può portare alla cassazione della decisione di merito.
• Territorialità/"extradoganalità": la presenza di una base extradoganale autorizzata è un elemento rilevante ma non decisivo di per sé; occorre dimostrare il nesso tra luogo di effettuazione dell'attività e le prestazioni fatturate (cioè specifiche indicazioni nelle fatture o altra prova che le consulenze siano state effettivamente rese in quell'area).
• Limiti del sindacato in Cassazione: vizi di apprezzamento probatorio e ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice del merito sono in genere inammissibili in sede di legittimità, salvo violazioni di legge o difetti nell'applicazione dei criteri probatori (es. mancata valutazione degli indizi forniti dall'Amministrazione).
• Se l'Amministrazione produce attestazioni ufficiali di organi esteri che indicano l'assenza reale di una società (es. "esistono solo sulla carta"), tali elementi vanno esaminati con attenzione e possono costituire base sufficiente per l'accertamento dell'inesistenza salvo prova contraria documentale e convincente del contribuente.