Sentenza del 04/07/2025 n. 18330 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per il 2005, dopo una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate di Pescara aveva recuperato a tassazione ai fini IRAP e IVA costi contabilizzati ma ritenuti non documentati, relativi alla costruzione di due complessi immobiliari, e rideterminato il reddito della società in 522.544 euro, imputandolo ai soci ai fini IRPEF. L’Ufficio aveva rilevato anomalie nei contratti di appalto e contestato, tra l’altro, l’assenza di stati di avanzamento lavori. Dopo l’accoglimento in primo grado dei ricorsi della società e dei soci, salvo la ripresa relativa alle schede carburante per A.A., l’Agenzia aveva appellato. La CTR aveva dichiarato nuovo e quindi inammissibile il motivo sulla mancata accettazione dei lavori da parte dei committenti e confermato nel merito la decisione, ritenendo adeguatamente giustificati i costi. In Cassazione l’Agenzia ha contestato: (1) l’erronea applicazione dell’art. 57 del D.Lgs. 546/1992; (2) la motivazione apparente della sentenza; (3) la violazione delle regole sull’onere e sulla valutazione della prova dei costi; (4) l’omesso esame di fatti decisivi. I contribuenti hanno eccepito l’inammissibilità del ricorso perché, a loro avviso, riguardava questioni di fatto.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione preliminare dei contribuenti: i motivi dell’Agenzia ponevano questioni di diritto. Ha accolto i primi tre motivi e dichiarato assorbito il quarto. In particolare, la CTR aveva errato nel considerare nuova la difesa dell’Ufficio: l’Amministrazione non può modificare in giudizio la pretesa e i suoi fondamenti rispetto all’avviso di accertamento, ma può precisare una difesa già riconducibile ai fatti e alle ragioni dell’atto; nella specie, il richiamo alla mancata accettazione dei lavori era stato ritenuto dalla Cassazione precisazione della contestazione già svolta sull’assenza degli stati di avanzamento lavori, non una pretesa nuova. La motivazione della CTR era inoltre apparente, perché definiva ampie e condivisibili le giustificazioni senza indicare quali documenti fossero stati prodotti né il ragionamento seguito. È stata anche censurata la valutazione della prova: spettava al giudice esaminare concretamente la valenza dei documenti della società e delle dichiarazioni sostitutive dei fornitori; queste ultime dovevano essere corroborate da ulteriori elementi, non indicati nella sentenza. La decisione d’appello è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi definita in via definitiva la fondatezza delle riprese fiscali.

Norme richiamate

• Art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nella specie la CTR, accogliendo l'eccezione di inammissibilità ex art. 57 D.Lgs. n. 546/1992 sollevata dall'appellata, non si è conformata alla giurisprudenza sopra richiamata, tra l'altro affermando che il motivo de quo non era stato dedotto 'in sede di ricorso introduttivo', senza considerare che quest'ultimo era stato introdotto dalla contribuente, ovviamente, e non dall'Ufficio appellante. Infatti, alla luce dei principi appena richiamati, deve ritenersi che l'Ufficio non abbia affatto proposto in appello domande e/o eccezioni nuove, avendo unicamente precisato la difesa già svolta in primo grado circa l'assenza dei s.a.l. e delle implicazioni di essa.

  Il divieto di nuove domande ed eccezioni in appello non impedisce all’Ufficio di precisare o sviluppare una difesa già fondata sui presupposti di fatto e sulle ragioni giuridiche dell’avviso di accertamento. Resta invece precluso all’Amministrazione modificare in giudizio la pretesa o introdurre una causa petendi diversa da quella dell’atto impugnato.

• Art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L'indagine sul rapporto tributario è limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con gli atti impositivi indicati nell' art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 ( Cass. 31/08/2022, n. 25635 ).

  Il giudizio tributario verifica la legittimità dell’atto impositivo e resta circoscritto alla pretesa in esso contenuta; l’Ufficio non può sostituirla con una pretesa diversa nel corso del processo.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel testo risultante dall’art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità costituzionalmente minima. Non basta lamentare una motivazione insufficiente: è invece censurabile quella solo apparente, che non consente di comprendere il percorso logico della decisione.

• Art. 111, sesto comma, Costituzione

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

  La sentenza deve esporre una motivazione che renda percepibili le ragioni della decisione. Una formula generica che dichiari attendibile la documentazione senza identificarla né spiegare come sia stata valutata non soddisfa tale requisito.

• Art. 109 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Queste ultime andavano (come affermato dalla stessa CTR) corroborate da ulteriori elementi, che però non sono stati indicati nella sentenza.

  Nel valutare la deducibilità dei costi contestati, il giudice deve verificare concretamente se gli elementi prodotti supportino l’effettività e la riferibilità dei componenti negativi; le dichiarazioni dei fornitori non possono essere considerate sufficienti senza esaminare gli eventuali elementi corroboranti.

• Art. 2697 cod. civ.

  A ben vedere, infatti, l'Agenzia non aveva alcun onere di contestare i documenti ex adverso prodotti, dovendo piuttosto la CTR vagliarne la valenza probatoria.

  La valutazione delle prove addotte a sostegno dei costi spetta al giudice; la mancata contestazione analitica dell’Ufficio non sostituisce l’esame della loro idoneità a provare i fatti rilevanti.

• Art. 2709 cod. civ.

  A ben vedere, infatti, l'Agenzia non aveva alcun onere di contestare i documenti ex adverso prodotti, dovendo piuttosto la CTR vagliarne la valenza probatoria, con particolare riferimento sia a quelli provenienti dalla stessa parte (ossia alla contabilità della società, ai sensi dell' art. 2709 cod. civ.) sia alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio provenienti dai terzi/fornitori.

  La contabilità della società deve essere valutata considerando che proviene dalla stessa parte che la invoca; la decisione deve quindi esplicitare il peso probatorio attribuitole e non limitarsi ad affermarne genericamente la condivisibilità.

• Art. 2727 cod. civ.

  La norma è citata tra quelle la cui violazione è denunciata dall’Agenzia e ritenuta fondata dalla Corte nel censurare il ragionamento inferenziale della CTR: le presunzioni e le inferenze probatorie devono poggiare su elementi concretamente esaminati e indicati nella motivazione.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario, la pretesa è delimitata dall’avviso di accertamento: l’Ufficio può precisare in appello argomenti già riconducibili ai fatti e ai fondamenti dell’atto, ma non può introdurre una diversa pretesa o una nuova causa petendi.
• La motivazione non è adeguata se si limita a definire la documentazione «ampia», «condivisibile» o «attendibile» senza indicare quali elementi siano stati valutati e perché sostengano la conclusione.
• La produzione di fatture, registrazioni contabili o dichiarazioni dei fornitori non esonera il giudice dall’esame della loro concreta forza probatoria. Le dichiarazioni di terzi, in particolare, devono essere valutate insieme agli eventuali elementi che le corroborano.
• La mancata contestazione analitica dei documenti da parte dell’Ufficio non equivale, da sola, alla prova dei costi: il giudice deve comunque valutarne provenienza, contenuto e rilevanza.
• In Cassazione, un semplice dissenso sulla sufficienza della motivazione non è normalmente censurabile; lo è invece la motivazione apparente o incomprensibile, quando dal testo della decisione non si riesce a ricostruire il ragionamento del giudice.