Sentenza del 12/11/2020 n. 2593 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella/ruolo derivante dal controllo automatizzato ex art. 36‑bis DPR 600/73 sulla dichiarazione UNICO 2015 (periodo d'imposta 2014): l'Ufficio ha azzerato le perdite indicate in dichiarazione perché la consolidante (C. P. H. SRL) non aveva presentato nel tempo utile il modello CNM relativo al consolidato (anno 2013). La contribuente ha prodotto il CNM tardivamente (9/2/2018) e ha sostenuto la spettanza delle perdite (anche ante consolidato 2011) invocando prevalenza della sostanza sulla forma e la possibilità di emendare la dichiarazione in sede contenziosa; l'Ufficio ha contestato l'emendabilità e ha rilevato l'omissione/rilevanza del termine e lo stato di estinzione della consolidante.

La decisione

La Corte d'appello tributaria ha accolto l'appello dell'Agenzia, riformando la sentenza di primo grado che invece aveva annullato la cartella. Il Collegio ha ritenuto che: la CNM presentata il 9/2/2018 dalla consolidante dovesse considerarsi giuridicamente omessa (la consolidante era già cessata e cancellata dal registro imprese); la mancata presentazione della CNM preclude il rinvio/utilizzo delle perdite del consolidato (richiamando DM 1.3.2018 art.9, co.2 e la Ris. 168/E/2007); le perdite ante‑consolidato risultavano trasferite nel consolidato dal 2012 e non potevano essere trattate come autonome; la contribuente non aveva adempiuto all'onere probatorio ai sensi dell'art.2697 c.c. Conseguenza: confermata la legittimità del ruolo e della cartella; soccombenza della contribuente e condanna al pagamento delle spese di entrambi i gradi (€ 2.500).

Norme richiamate

• D.Lgs. 546/1992 art. 17‑bis

  Norma sul ricorso avverso gli atti impositivi; usata come base procedurale per l'impugnazione del ruolo/cartella da parte della contribuente.

• DPR 600/1973 art. 36‑bis

  Regola il controllo automatizzato delle dichiarazioni: il sindacato dell'Ufficio in sede di controllo cartolare può rettificare voci (es. perdite) quando mancano gli adempimenti dichiarativi richiesti (es. modello CNM).

• TUIR (D.P.R. 917/1986) art. 84

  Disciplina il riporto delle perdite; la Corte e l'Ufficio hanno ritenuto che il riporto delle perdite nell'ambito del consolidato dipenda dalla dichiarazione del consolidato (Mod. CNM) e non sia illimitatamente esercitabile senza l'adempimento dichiarativo specifico.

• TUIR art. 122

  Riferimento alla dichiarazione del consolidato (modello CNM) quale atto attraverso il quale risultano le perdite del gruppo; la mancata presentazione della CNM impedisce il riconoscimento di quelle perdite.

• DM 01.03.2018 art. 9, comma 2

  le perdite fiscali riportabili secondo le modalità di cui all'art. 84, commi 1 e 2 dello stesso DPR sono soltanto quelle "risultanti dalla dichiarazione dei redditi di cui al comma 1"

  Il DM è stato interpretato nel senso che solo le perdite risultanti dalla dichiarazione del consolidato (CNM) sono riportabili; la mancata presentazione della CNM preclude il rinvio delle perdite ai periodi successivi.

• Risoluzione Agenzia Entrate 168/E/2007

  Prassi che conferma l'interpretazione normativa: la mancata presentazione del Mod. CNM impedisce il rinvio delle perdite derivanti dal consolidato a esercizi successivi.

• D.Lgs. 175/2014 art. 28, comma 4

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese

  La norma attribuisce una 'reviviscenza' della società estinta limitata e prevalentemente passiva (funzione di tutela della riscossione/azione esecutiva). Il Collegio ha ritenuto che non valga a rendere valida una dichiarazione tardiva presentata dalla consolidante ormai estinta e non possa sanare l'omissione dichiarativa nel senso invocato dalla contribuente.

• Codice Civile art. 2495

  Richiamato in relazione allo stato di estinzione della società (società estinta/cancellata dal registro imprese) e alle conseguenze sulle capacità dichiarative/operative.

• Codice Civile art. 2697

  Principio sull'onere della prova: la contribuente doveva fornire prova documentale dell'origine e della spettanza delle perdite (non limitarsi ai quadri dichiarativi) e non ha assolto tale onere.

• Giurisprudenza: Corte Costituzionale n. 142/2020

  Conferma la legittimità di un regime che tutela l'azione di recupero tributario anche attraverso disposizioni come l'art.28 D.Lgs.175/2014; utilizzata a supporto dell'interpretazione restrittiva sull'efficacia di atti posti in essere da società estinte.

• Giurisprudenza: Cass. n. 610/2018 e Cass. n. 3286/2016

  Riferimenti dottrinali/giurisprudenziali sul tema dell'emendabilità della dichiarazione e sulla natura negoziale di alcune scelte dichiarative: la Corte Suprema ha limitato l'emendabilità quando si tratta di scelte negoziali rilevanti e irretrattabili (es. indicazione di crediti o omissioni dichiarative che incidono sulla base imponibile).

Massime di principio

• Perdita del diritto al riporto delle perdite del consolidato se la dichiarazione del consolidato (Mod. CNM) non è stata presentata nei termini: la CNM è il documento che rende opponibili/valide le perdite del gruppo ai fini del riporto.
• La presentazione tardiva della CNM da parte della consolidante può essere considerata giuridicamente omessa, soprattutto se la consolidante è già estinta/cancellata dal registro imprese; l'art.28 D.Lgs.175/2014 non rende efficace tale tardiva presentazione per sanare l'omissione dichiarativa quando è usata per ottenere vantaggi fiscali.
• La prevalenza della sostanza sulla forma non è automatica: quando la legge richiede un preciso adempimento dichiarativo (es. CNM) la sua mancata osservanza può legittimare il disconoscimento delle perdite anche se la sostanza (esistenza della perdita) è provabile, salvo che il contribuente non fornisca prova documentale piena e tempestiva.
• In sede di controllo automatizzato ex art.36‑bis l'Ufficio può disconoscere deduzioni/rettificare la dichiarazione se mancano gli adempimenti formali previsti; eventuali questioni di diritto più complesse richiedono atti di accertamento e non il mero controllo cartolare.
• Onere della prova a carico del contribuente: per riconoscere perdite di anni precedenti il contribuente deve fornire documentazione idonea e non limitarsi a quadri dichiarativi, specialmente quando le perdite affondano in esercizi non più facilmente verificabili.
• Prassi e normativa ministeriale (es. Ris. 168/E e DM 1/3/2018) confermano che solo le perdite risultanti dalla dichiarazione del consolidato (CNM) sono riportabili; pertanto l'adempimento formale è condizione sostanziale per il riconoscimento.