Sentenza del 20/03/2018 n. 70 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'omessa indicazione separata, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2010, dei costi derivanti da operazioni con un'impresa residente in uno Stato a fiscalità privilegiata. L'Agenzia delle Entrate aveva irrogato una sanzione proporzionale pari al 10% dei costi non separatamente indicati, ai sensi dell'art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471/1997, per un importo di euro 6.287,22. La società sosteneva che l'omissione fosse meramente formale, poiché i costi erano effettivi e deducibili, e che la dichiarazione integrativa presentata prima della conclusione della verifica avrebbe dovuto escludere ogni sanzione. In subordine, chiedeva l'applicazione della sanzione ordinaria per violazioni formali. Contestava inoltre l'applicabilità della sanzione dopo l'abrogazione della disciplina intervenuta con la legge n. 208/2015.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e respinto l'appello incidentale della società. Ha stabilito che, dal 2007 al periodo d'imposta 2015, la separata indicazione dei costi costituiva un obbligo formale, ma specificamente sanzionato dall'art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471/1997 con una sanzione pari al 10% dei componenti negativi non indicati, con minimo di euro 500 e massimo di euro 50.000. La sanzione speciale prevale su quella generale prevista dall'art. 8, comma 1, del medesimo decreto. La dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio delle verifiche non elimina la sanzionabilità della violazione. L'abrogazione della disciplina con la legge n. 208/2015 opera solo dai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015 e, per effetto della disciplina transitoria, non determina l'applicazione del favor rei alle violazioni relative al 2010. È stata quindi confermata la legittimità dell'avviso di contestazione per euro 6.287,22. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n. 471/1997

  Sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione, con un minimo di euro 500 e un massimo di euro 50.000.

  La norma prevede una sanzione speciale e proporzionale per l'omessa separata indicazione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata. Anche se la violazione è formale e i costi sono deducibili, si applica questa sanzione specifica, che prevale sulla sanzione generale per irregolarità dichiarative.

• Art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  Sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.065,00 per l'omessa o inesatta indicazione di elementi necessari ai controlli.

  La disposizione ha carattere generale e non si applica quando l'omissione rientra nella fattispecie specificamente disciplinata dall'art. 8, comma 3-bis.

• Art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  Salva l'applicazione delle sanzioni.

  La dichiarazione integrativa consente di correggere errori di fatto o di diritto, ma la rettifica non esclude automaticamente le sanzioni già maturate. In particolare, una correzione effettuata dopo l'avvio dei controlli non può essere utilizzata per neutralizzare la sanzione.

• Art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986

  La disciplina imponeva la separata indicazione dei componenti negativi relativi a operazioni con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata. Dal 2007 tale indicazione non costituiva più un requisito sostanziale di deducibilità, ma un obbligo formale assistito da una sanzione specifica.

• Art. 1, commi 301 e 302, legge n. 296/2006

  Le modifiche hanno trasformato la separata indicazione dei costi da requisito sostanziale per la deduzione a obbligo formale, mantenendo tuttavia una specifica sanzione amministrativa.

• Art. 1, commi 142 e 144, legge n. 208/2015

  Le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

  L'abrogazione dell'obbligo di separata indicazione e della relativa sanzione opera solo per i periodi d'imposta indicati dalla disciplina transitoria, non per il periodo 2010 oggetto della controversia.

• Art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

  Il principio del favor rei in materia sanzionatoria può essere derogato da una specifica disposizione legislativa transitoria. Nel caso esaminato, il comma 144 della legge n. 208/2015 ha impedito di applicare retroattivamente l'abrogazione della sanzione.

• Cass. civ., Sez. V, n. 4030/2015; n. 11933/2016; n. 23812/2016; n. 22910/2017; n. 23169/2017

  La giurisprudenza ha consolidato il principio secondo cui, per gli anni dal 2007 al 2015, l'omessa separata indicazione dei costi è una violazione formale, ma soggetta alla sanzione speciale proporzionale prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471/1997.

Massime di principio

• Quando una violazione dichiarativa è formalmente irrilevante ai fini dell'imponibile e dell'imposta, ciò non significa necessariamente che sia priva di sanzione: occorre verificare se la legge preveda una sanzione speciale.
• La sanzione speciale prevista per una determinata omissione prevale sulla sanzione generale applicabile alle irregolarità dichiarative.
• Una dichiarazione integrativa può correggere l'errore, ma non elimina automaticamente le sanzioni; se viene presentata dopo l'inizio di controlli o verifiche, non può normalmente essere utilizzata per evitare la sanzione.
• Per valutare l'applicabilità di una modifica normativa più favorevole occorre considerare anche le disposizioni transitorie: l'abrogazione di un obbligo o di una sanzione non produce necessariamente effetti retroattivi.
• Nel periodo 2007-2015, l'omessa separata indicazione dei costi verso soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata deve essere qualificata come violazione formale, ma sanzionata secondo il regime speciale proporzionale e non secondo la sanzione ordinaria.
• La valutazione deve essere effettuata in base alla normativa vigente per il periodo d'imposta interessato e non soltanto alla disciplina vigente al momento della decisione o della verifica.