Sentenza del 20/03/2018 n. 149 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava il diritto del contribuente a recuperare l'IVA mediante nota di credito, sostenendo che tra l'emissione della fattura in sospensione d'imposta e la nota di variazione fosse trascorso un periodo troppo breve e che le procedure esecutive fossero state avviate solo successivamente. Secondo l'Ufficio mancavano elementi certi e precisi sull'inesigibilità definitiva del credito e la documentazione necessaria a dimostrare l'esito infruttuoso delle azioni di recupero.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza favorevole al contribuente. Ha ritenuto legittima la variazione IVA in diminuzione, poiché il credito era risultato obiettivamente irrecuperabile a seguito di decreto ingiuntivo, tre atti di precetto e numerosi verbali di pignoramento negativo. La normativa non impone che le procedure esecutive siano iniziate prima dell'emissione della nota di variazione, purché abbiano effettivamente avuto luogo e si siano definitivamente concluse senza risultato. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate per la novità e la difficoltà interpretativa della materia.

Norme richiamate

• Art. 26, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  se una operazione per la quale sia stata emessa fattura [...] viene meno in tutto o in parte [...] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose

  Consente al cedente o prestatore di emettere una nota di variazione in diminuzione e recuperare l'IVA relativa a un credito non riscosso, quando le procedure esecutive o concorsuali siano effettivamente iniziate e si siano concluse senza risultato, rendendo certa, almeno in senso relativo, l'incapienza del debitore e la definitività dell'insoluto.

• Art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  l'imposta corrispondente alla variazione

  Riconosce il diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione dell'operazione imponibile.

• Artt. 23 e 24, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La variazione presuppone che la fattura originaria sia stata emessa e registrata nei registri IVA secondo le disposizioni applicabili.

• Art. 54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È stato richiamato dall'Amministrazione finanziaria quale base dell'accertamento con cui è stata recuperata l'IVA, ma la Commissione ha escluso la fondatezza della pretesa erariale.

• Art. 101, comma 5, T.U.I.R.

  L'Agenzia lo invocava per sostenere la necessità di elementi certi e precisi ai fini della deducibilità delle perdite su crediti. La Commissione ha ritenuto prevalente, per il recupero dell'IVA, la disciplina speciale dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972.

• Art. 1236 cod. civ.

  L'Agenzia assimilava l'emissione della nota di credito a una remissione del debito, che richiederebbe comunicazione al debitore. La Commissione ha ritenuto che gli atti giudiziali notificati e le procedure di recupero avessero comunque reso il debitore consapevole delle iniziative del creditore, senza necessità di una distinta comunicazione di remissione.

• Cassazione civile, Sez. 5, sentenza n. 27136 del 16 dicembre 2011

  La variazione IVA per mancato pagamento richiede che la procedura esecutiva sia iniziata e definitivamente conclusa senza esito, così da rendere certo, almeno in senso relativo, l'esito infruttuoso e l'incapienza del patrimonio del debitore.

Massime di principio

• Per recuperare l'IVA su un credito inesigibile mediante nota di variazione, non basta il semplice mancato pagamento: occorre documentare l'avvio e la conclusione infruttuosa di una procedura esecutiva o concorsuale.
• L'esito negativo può essere dimostrato, in una procedura individuale, da pignoramenti negativi, irreperibilità del debitore, atti di precetto e altri documenti che attestino l'incapienza patrimoniale.
• La procedura esecutiva non deve necessariamente essere iniziata prima dell'emissione della fattura in sospensione d'imposta o della nota di credito, se successivamente viene fornita una prova concreta e obiettiva dell'irrecuperabilità del credito.
• È necessario che l'insoluto sia definitivo almeno in senso relativo: se il debitore torna successivamente solvibile e paga, occorre rettificare la precedente variazione in diminuzione con una variazione in aumento.
• La disciplina speciale dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 riguarda il recupero dell'IVA e va distinta dalle regole del T.U.I.R. sulla deducibilità delle perdite su crediti.
• È opportuno conservare fatture, solleciti, decreti ingiuntivi, atti di precetto, verbali di pignoramento e ogni prova dell'incapienza, perché la legittimità della variazione dipende dalla tracciabilità delle azioni di recupero e dal loro esito.