Sentenza del 03/02/2017 n. 2889 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva recuperato INVIM e imposte di registro, ipotecarie e catastali, oltre a interessi e sanzioni, dopo la decadenza dai benefici “prima casa”: l’immobile, trasferito con atto registrato il 7 dicembre 2001, era considerato di lusso secondo la disciplina allora vigente. La venditrice ha impugnato l’avviso di liquidazione, contestando sia la tempestività della notifica del 28 aprile 2006, in relazione alla proroga biennale prevista dalla legge n. 289/2002, sia la propria responsabilità solidale, sostenendo che l’agevolazione era stata richiesta e dichiarata dall’acquirente. In Cassazione ha inoltre operato lo ius superveniens sulla disciplina delle caratteristiche rilevanti per l’agevolazione e delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso solo in parte. Ha respinto la contestazione sulla tempestività: la proroga biennale prevista dall’art. 11 della legge n. 289/2002 si applicava anche alla definizione delle violazioni relative alle agevolazioni e rendeva tempestivo l’avviso notificato il 28 aprile 2006. Ha confermato la responsabilità solidale della venditrice per l’imposta, perché la decadenza dipendeva dalle caratteristiche oggettive dell’immobile e non esclusivamente da una condotta dell’acquirente. Ha invece dichiarato non dovute le sanzioni: la riforma aveva eliminato dalla fattispecie agevolativa il parametro delle caratteristiche di lusso oggetto della dichiarazione contestata, con conseguente applicazione del principio del favor rei. La Corte ha cassato la sentenza impugnata nei profili accolti e deciso nel merito; spese integralmente compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 11, commi 1 e 1-bis

  La proroga di due anni dei termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni e sull'incremento di valore degli immobili, prevista dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 11, comma 1, in caso di mancata presentazione o inefficacia dell'istanza di condono quanto ai valori dichiarati o agli incrementi di valore assoggettabili a procedimento di valutazione, è applicabile anche all'ipotesi di cui al comma 1 - bis, riguardante la definizione delle violazioni relative all'applicazione di agevolazioni tributarie sulle medesime imposte, in quanto, nell'uno e nell'altro caso, l'Ufficio è chiamalo a valutare l'efficacia dell'istanza di definizione, cosicchè, trattandosi delle medesime imposte, sarebbe incongrua l'interpretazione che riconoscesse solo nella prima ipotesi la proroga dei termini per la rettifica e la liquidazione del dovuto.

  La proroga biennale dei termini di rettifica e liquidazione si applica anche alle violazioni riguardanti agevolazioni tributarie sulle imposte indicate dalla norma; di conseguenza, nel caso esaminato la notifica dell’avviso è stata ritenuta tempestiva.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 2

  Nel caso di specie, pertanto, la CTR correttamente ha ritenuto tempestivo l'avviso di liquidazione in oggetto, notificato il 28/4/2006, essendo stato registrato l'atto traslativo della proprietà il 7/12/2001 ed il termine triennale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, che ha preso a decorrere da tale data (Cass. n. 26407/2005), essendo rimasto sospeso per due anni, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 11.

  Il termine triennale per l’esercizio del potere di liquidazione decorre dalla registrazione dell’atto; nel caso concreto, la sospensione biennale prevista dalla legge n. 289/2002 ha reso tempestivo l’avviso notificato nel 2006.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, commi 1 e 4

  Nel caso di specie, la decadenza dai benefici "prima casa" è dovuto a circostanza (le caratteristiche di lusso dell'immobile ai sensi del D.M. 2 agosto 1969) non imputabile in via esclusiva ad un determinato comportamento dell'acquirente (come avrebbe potuto essere una eventuale sua dichiarazione mendace sulla sussistenza dei presupposti del trattamento agevolato: in merito alla dichiarazione mendace v. Cass. n. 13141/2016), sicchè opera, in capo alla parte venditrice, la solidarietà dell'obbligazione tributaria di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 1, (Cass. n. 24400/2016).

  La solidarietà tributaria del venditore sussiste quando la revoca dell’agevolazione dipende da elementi oggettivi del contratto, come le caratteristiche dell’immobile, e non esclusivamente da un comportamento imputabile all’acquirente. La sola circostanza che quest’ultimo abbia richiesto l’agevolazione non esclude quindi la responsabilità solidale del venditore per l’imposta.

• D.M. 2 agosto 1969

  Nel caso di specie, la decadenza dai benefici "prima casa" è dovuto a circostanza (le caratteristiche di lusso dell'immobile ai sensi del D.M. 2 agosto 1969) non imputabile in via esclusiva ad un determinato comportamento dell'acquirente (come avrebbe potuto essere una eventuale sua dichiarazione mendace sulla sussistenza dei presupposti del trattamento agevolato: in merito alla dichiarazione mendace v. Cass. n. 13141/2016), sicchè opera, in capo alla parte venditrice, la solidarietà dell'obbligazione tributaria di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 1, (Cass. n. 24400/2016).

  Per i trasferimenti anteriori al 1° gennaio 2014, la qualificazione dell’immobile come di lusso ai fini dell’agevolazione era valutata secondo i parametri del decreto ministeriale, applicabili al trasferimento del 2001 oggetto della causa.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 10, comma 1, lett. a)

  Il nuovo regime trova applicazione ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente al 1 gennaio 2014, come espressamente disposto dal D.Lgs. 23 del 2011, art. 10, comma 5, per cui l'atto di trasferimento dedotto nel presente giudizio, antecedente a questo discrimine temporale, continua ad essere disciplinato in base alla previgente disciplina.

  La decisione richiama la riforma che ha sostituito il criterio delle caratteristiche concrete dell’immobile con quello della categoria catastale ostativa; il nuovo criterio non si applica retroattivamente al trasferimento del 2001.

• D.Lgs. 23 del 2011, art. 10, commi 1, lett. a), e 5

  Il nuovo regime trova applicazione ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente al 1 gennaio 2014, come espressamente disposto dal D.Lgs. 23 del 2011, art. 10, comma 5, per cui l'atto di trasferimento dedotto nel presente giudizio, antecedente a questo discrimine temporale, continua ad essere disciplinato in base alla previgente disciplina.

  La riforma ha introdotto, per l’esclusione dall’agevolazione prima casa, il criterio delle categorie catastali A1, A8 e A9 in luogo dei parametri di lusso del D.M. 2 agosto 1969. Il nuovo criterio opera per i trasferimenti imponibili successivi al 1° gennaio 2014; per quelli anteriori continua a valere la disciplina previgente.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 10, comma 5

  Il nuovo regime trova applicazione ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente al 1 gennaio 2014, come espressamente disposto dal D.Lgs. 23 del 2011, art. 10, comma 5, per cui l'atto di trasferimento dedotto nel presente giudizio, antecedente a questo discrimine temporale, continua ad essere disciplinato in base alla previgente disciplina.

  La norma è richiamata nel testo in relazione alla decorrenza temporale della riforma: il trasferimento anteriore al 1° gennaio 2014 resta regolato dal precedente criterio di individuazione degli immobili di lusso.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 2

  In proposito, si ravvisano i presupposti per l'applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, secondo cui, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie: "salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato".

  In applicazione del favor rei, non sono dovute le sanzioni quando una legge successiva rende non più rilevante l’elemento normativo cui si riferiva la dichiarazione contestata. Nel caso concreto è rimasta dovuta la maggiore imposta, ma sono state eliminate le sanzioni fondate sulla dichiarazione relativa alle caratteristiche di lusso secondo il criterio poi abbandonato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3

  La Corte distingue la fattispecie dalla mera sopravvenienza di una sanzione più mite: qui è stato riformulato il presupposto legale rilevante, eliminando il parametro delle caratteristiche di lusso oggetto della dichiarazione sanzionata.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, Tabella A, parte II, n. 21, come modificato dal D.Lgs. 19 novembre 2014, n. 175, art. 33

  Al fine di allineare allo stesso criterio dell'imposta di registro anche l'agevolazione "prima casa" attribuita con aliquota IVA ridotta, il legislatore è poi intervenuto con il D.Lgs. 175 del 2014, art. 33, che, nel modificare il n. 21 della Tab. A, Parte 2, all. al D.P.R. n. 633 del 1972, ha espressamente richiamato il "criterio catastale"; con il risultato che anche l'agevolazione IVA è esclusa (indipendentemente dalla sussistenza di tutti gli altri requisiti) per gli immobili rientranti in una delle suddette categorie.

  La modifica ha allineato l’agevolazione IVA prima casa al criterio catastale: l’agevolazione è esclusa per gli immobili in categoria A1, A8 o A9. Il passaggio è illustrativo dell’evoluzione normativa e non determina l’applicazione retroattiva del nuovo criterio al trasferimento in giudizio.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1

  cfr. anche, in motivazione, Cass. S.U. n. 18574/2016, in tema di applicabilità - esclusa - della proroga biennale del termine di accertamento prevista dalla combinazione della L. n. 289 del 2002, art. 11, commi 1 e 1 bis, nel caso di violazioni concernenti la fruizione dell'aliquota agevolata dell'IVA per l'acquisto della prima casa, tributo diverso da quelli ai quali il citato art. 11 fa riferimento

  La proroga biennale della legge n. 289/2002 non si estende alle violazioni relative all’aliquota IVA agevolata prima casa, poiché l’IVA è un tributo diverso da quelli contemplati dall’art. 11.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  È la disposizione processuale in base alla quale la ricorrente ha denunciato in Cassazione la violazione e falsa applicazione delle norme sulla proroga dei termini e sulla responsabilità solidale.

• Codice di procedura civile, art. 378

  Ha consentito alla ricorrente di depositare una memoria illustrativa in vista dell’udienza di Cassazione.

Massime di principio

• Se la decadenza da un’agevolazione fiscale dipende da caratteristiche oggettive del bene o del contratto, la responsabilità solidale per l’imposta può coinvolgere anche il venditore; non è sufficiente opporre che l’agevolazione era stata richiesta o dichiarata dall’acquirente.
• La responsabilità solidale del venditore può non operare quando la perdita del beneficio dipenda esclusivamente da un comportamento dell’acquirente, come una dichiarazione mendace a lui imputabile: occorre quindi distinguere la causa oggettiva della decadenza dalla condotta personale dell’acquirente.
• La proroga dei termini di accertamento va applicata entro l’ambito dei tributi espressamente contemplati dalla norma: il principio riconosciuto per le imposte di registro e affini non comporta automaticamente la proroga per l’IVA.
• Una riforma normativa può incidere sulle sanzioni anche se non elimina il recupero dell’imposta: se il fatto sanzionato era riferito a un parametro successivamente espunto dalla fattispecie, può operare il favor rei, mentre l’imposta dovuta secondo la disciplina vigente al momento del trasferimento resta recuperabile.
• La disciplina sostanziale applicabile alle agevolazioni va individuata in base alla data del trasferimento e alle norme transitorie: nel caso esaminato il criterio catastale introdotto per i trasferimenti successivi al 1° gennaio 2014 non ha sostituito retroattivamente i parametri previgenti.