Sentenza del 09/01/2017 n. 74 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato il silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle Entrate sull'istanza di rimborso dell'IRAP versata per gli anni d'imposta 2010, 2011 e 2012, sostenendo l'assenza del presupposto dell'autonoma organizzazione previsto dall'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997. In particolare, ha evidenziato che la medicina di gruppo non costituisce un'associazione professionale soggetta automaticamente a IRAP, che le spese condivise per segreteria, personale e strutture rappresentano il minimo indispensabile per l'attività convenzionata e che i compensi corrisposti a terzi non dimostravano un impiego non occasionale di lavoro altrui. L'Agenzia ha invece sostenuto l'esistenza di un'autonoma organizzazione, desumendola dalla disponibilità di due studi attrezzati e dall'entità dei compensi a terzi, nonché ha eccepito la decadenza relativamente al 2010.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Napoli ha accolto l'appello. Il contenzioso è stato ritenuto effettivamente limitato all'anno 2012, poiché l'Amministrazione aveva già rimborsato in sede di mediazione l'IRAP relativa agli anni 2010 e 2011. Per il 2012, i compensi versati a una cooperativa per servizi di segreteria, uso delle attrezzature e delle strutture comuni della medicina di gruppo sono stati qualificati come ordinarie modalità organizzative, insufficienti a provare l'autonoma organizzazione. Anche i compensi corrisposti a un altro medico per la sostituzione durante una grave malattia sono stati considerati occasionali, marginali e giustificati, quindi non idonei a integrare il presupposto IRAP. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997

  L'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi costituisce presupposto dell'IRAP.

  Per il professionista persona fisica l'IRAP richiede la prova concreta di un'autonoma organizzazione; non è sufficiente il solo esercizio dell'attività professionale o la partecipazione a una medicina di gruppo.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997

  Le società e gli enti indicati dalla norma sono soggetti passivi IRAP ex lege, ma la medicina di gruppo non è stata ritenuta riconducibile automaticamente a tali soggetti.

• Art. 5, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 917/1986

  La norma riguarda le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio associato di arti e professioni. La medicina di gruppo prevista dalla normativa sanitaria non è stata qualificata come tale associazione professionale.

• Art. 40 del D.P.R. n. 270/2000

  Disciplina le forme associative dei medici di medicina generale, inclusa la medicina di gruppo, concepite come modalità organizzative e di condivisione funzionale di strutture e servizi, non come associazioni professionali produttive di un'autonoma soggettività impositiva.

• Art. 38 del D.P.R. n. 602/1973

  È stato richiamato dall'Agenzia delle Entrate per sostenere la decadenza dall'istanza di rimborso relativa al 2010; la questione è risultata superata poiché l'Amministrazione aveva già rimborsato le somme relative agli anni 2010 e 2011.

• Sezioni Unite della Corte di Cassazione, sentenza n. 7291 del 13 aprile 2016

  La medicina di gruppo non è un'associazione tra professionisti, ma un organismo promosso dal Servizio sanitario nazionale; è insufficiente l'erogazione della quota di spesa del personale di segreteria o infermieristico comune, poiché costituisce il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale.

  La partecipazione a una medicina di gruppo e il sostenimento di costi comuni per segreteria, personale o strutture non integrano di per sé l'autonoma organizzazione ai fini IRAP. Occorre dimostrare un'organizzazione ulteriore, propria e significativamente potenziativa dell'attività del singolo medico.

• Cassazione, sentenze n. 10240/2010 e n. 1158/2012

  Lo studio e le attrezzature richiesti dalla convenzione con il SSN rientrano nel minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività medica e non provano, da soli e in assenza di personale dipendente, l'autonoma organizzazione.

Massime di principio

• Per un professionista persona fisica, l'IRAP non è automatica: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di un'autonoma organizzazione dotata di risorse ulteriori e non meramente necessarie all'esercizio ordinario dell'attività.
• La medicina di gruppo convenzionata con il SSN non equivale, di per sé, a un'associazione professionale soggetta automaticamente a IRAP.
• Le spese comuni per segreteria, personale infermieristico, locali, attrezzature e servizi essenziali della medicina di gruppo sono normalmente considerate il minimo indispensabile e non bastano, da sole, a provare l'autonoma organizzazione.
• L'impiego di altro personale o di sostituti deve essere valutato concretamente: prestazioni occasionali, marginali o imposte da malattia, ferie o altri eventi contingenti non dimostrano necessariamente un utilizzo non occasionale del lavoro altrui.
• La disponibilità di più studi o di strutture non determina automaticamente l'IRAP; devono essere valutate dimensioni, valore, indipendenza e capacità dell'organizzazione di accrescere stabilmente la produttività del professionista.
• La documentazione contrattuale e contabile deve dimostrare la natura dei servizi condivisi e la loro effettiva necessità, distinguendoli da personale o strumenti autonomamente organizzati e non indispensabili.
• In casi analoghi è importante verificare anche i termini di decadenza per il rimborso, poiché la fondatezza sostanziale della pretesa può non superare eventuali termini processuali o amministrativi.