Sentenza del 23/12/2024 n. 33999 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 17/04/2022, depositata l’11 gennaio 2022. La società aveva compensato nella dichiarazione dei redditi relativa al 2012 crediti IVA preesistenti oltre il limite annuo di 516.456,90 euro allora vigente. L’Agenzia sosteneva che il successivo innalzamento del limite a 700.000 euro, disposto nel 2013, non rendesse applicabile il favor rei: la sanzione per omesso versamento e la condotta sanzionata sarebbero rimaste immutate, essendo cambiata soltanto la soglia di compensabilità.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato l’eccezione della società di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza e ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia. Ha stabilito che il superamento del limite annuale di compensazione equivale a omesso versamento, sanzionato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, e che l’innalzamento successivo della soglia non produce abolitio criminis né rende applicabile il favor rei: non mutano la fattispecie astratta, la condotta sanzionata o la misura della sanzione, pari al 30% dell’importo non versato. Ha quindi cassato la sentenza d’appello, che aveva annullato la sanzione applicando retroattivamente il nuovo limite e disposto la restituzione degli importi versati, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito è rinviata: la Cassazione non ha definito nel merito l’importo eventualmente dovuto.

Norme richiamate

• Art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997

  In materia di Iva, l'innalzamento del limite annuo di cui all' art. 34 , comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 , di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in forza della modifica delle norme extra-precetto (nella specie, da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 ex art. 9 , comma 2, del d.l. 8 aprile 2013, n. 35 , conv. con modif. nella legge 6 giugno 2013 n. 64 ) non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto non incide sulla struttura della fattispecie legale astratta, rimanendo immutata la condotta sanzionata (compensazione in misura superiore al limite annuo, equivalente ad un omesso versamento alle scadenze previste) e la misura della sanzione medesima (pari al 30% di ogni importo non versato, ai sensi dell' art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 , nella formulazione vigente ratione temporis); lo "ius superveniens", pertanto, non determina i presupposti per l'applicabilità del principio del "favor rei", realizzando un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo che non ha alterato il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell'ordinamento, poiché non è stata abrogata la fattispecie incriminatrice concernente la compensazione di crediti d'imposta oltre il limite annuale ma è stata solo innalzata - in forza della modifica della norma extra - precetto - la soglia di tale tetto.

  Il superamento della soglia legale di compensazione è equiparato all’omesso versamento del tributo e comporta la sanzione del 30% prevista dalla norma. L’innalzamento successivo della soglia non elimina né modifica la violazione già commessa.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997

  In materia di Iva, l'innalzamento del limite annuo di cui all' art. 34 , comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 , di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in forza della modifica delle norme extra-precetto (nella specie, da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 ex art. 9 , comma 2, del d.l. 8 aprile 2013, n. 35 , conv. con modif. nella legge 6 giugno 2013 n. 64 ) non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto non incide sulla struttura della fattispecie legale astratta, rimanendo immutata la condotta sanzionata (compensazione in misura superiore al limite annuo, equivalente ad un omesso versamento alle scadenze previste) e la misura della sanzione medesima (pari al 30% di ogni importo non versato, ai sensi dell' art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 , nella formulazione vigente ratione temporis); lo "ius superveniens", pertanto, non determina i presupposti per l'applicabilità del principio del "favor rei", realizzando un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo che non ha alterato il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell'ordinamento, poiché non è stata abrogata la fattispecie incriminatrice concernente la compensazione di crediti d'imposta oltre il limite annuale ma è stata solo innalzata - in forza della modifica della norma extra - precetto - la soglia di tale tetto.

  Il favor rei opera se la successione normativa modifica la fattispecie astratta o elimina, anche parzialmente, la rilevanza della condotta. Non si applica quando cambia soltanto una soglia posta da una norma esterna al precetto, mentre restano invariati la violazione e il trattamento sanzionatorio.

• Art. 34, comma 1, della legge n. 388/2000

  In tema di IVA, l' art. 34 della l. n. 388 del 2000 , sancendo un limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili, ai sensi dell' art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 , per i soggetti intestatari di conto fiscale, ha inteso introdurre per ogni periodo d'imposta un limite invalicabile alla compensazione di crediti iva e debiti relativi ad altre imposte, al fine di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale.

  La disposizione stabilisce un tetto annuale alla compensazione orizzontale dei crediti d’imposta. Nel caso deciso, la soglia vigente per il 2012 era 516.456,90 euro; il superamento costituisce violazione sostanziale perché equivale a un mancato pagamento.

• Art. 9, comma 2, del decreto-legge n. 35/2013, convertito dalla legge n. 64/2013

  La modifica - in forza della norma extra-precetto - ha investito soltanto il limite della compensabilità dei crediti d'imposta senza incidere sugli elementi costitutivi della fattispecie astratta, rimanendo immutata la condotta sanzionata (compensazione in misura superiore al limite annuo, equivalente ad un omesso versamento alle scadenze previste) e la misura della sanzione medesima.

  L’innalzamento della soglia da 516.456,90 a 700.000 euro non si applica retroattivamente per cancellare o ridurre la sanzione relativa alla compensazione eccedente il limite vigente quando la condotta è stata commessa.

• Art. 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241/1997

  L' articolo 25 , comma 2, D.Lgs. n. 241/1997 fissa, per ciascun periodo d'imposta, un limite quantitativo alla possibilità di compensazione, stabilendo che "il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi che possono essere compensati, è, fino all'anno 2000, fissato in 500 milioni per ciascun periodo d'imposta".

  La norma è parte del quadro che disciplina il limite quantitativo alle compensazioni; la soglia applicabile è stata successivamente elevata dalla legge n. 388/2000.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997

  In tema di IVA, l' art. 34 della l. n. 388 del 2000 , sancendo un limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili, ai sensi dell' art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 , per i soggetti intestatari di conto fiscale, ha inteso introdurre per ogni periodo d'imposta un limite invalicabile alla compensazione di crediti iva e debiti relativi ad altre imposte, al fine di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale.

  La disciplina della compensazione prevista dall’art. 17 è soggetta al limite quantitativo fissato dall’art. 34 della legge n. 388/2000.

• Art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Va preliminarmente rigettata l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza in relazione all' art. 366 , comma 1, n. 3 c.p.c., in quanto lo stesso contiene tutti gli elementi necessari per porre questa Corte in grado di avere piena cognizione della controversia, essendo esaurientemente esposti nel ricorso i fatti di causa e chiaramente individuate le questioni di diritto poste dalle parti.

  Il ricorso per cassazione è autosufficiente quando espone in modo adeguato i fatti di causa e individua chiaramente le questioni di diritto, così da consentire alla Corte di comprendere la controversia.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto dall’Agenzia e posto a fondamento dell’unico motivo di ricorso.

• Art. 380-bis, commi 1 e 2, c.p.c.

  La Corte dà conto della proposta del consigliere delegato e dell’istanza dell’Agenzia per la fissazione dell’udienza secondo il procedimento previsto da queste disposizioni.

Massime di principio

• Per le compensazioni fiscali, il limite applicabile è quello vigente nel periodo in cui la compensazione è stata effettuata. Il superamento del plafond annuale integra un omesso versamento, non una violazione meramente formale.
• Un successivo innalzamento della soglia non rende lecita retroattivamente la parte di compensazione che eccedeva il limite allora vigente e, secondo il principio affermato in questa decisione, non dà luogo ad abolitio criminis né all’applicazione del favor rei.
• Per applicare il favor rei non basta che una disciplina successiva sia più favorevole in concreto: occorre che la modifica incida sulla fattispecie astratta o sulla rilevanza giuridica della condotta. Una modifica di una soglia esterna al precetto, con condotta e sanzione immutate, costituisce mera successione di leggi nel tempo.
• Il ricorso per cassazione non è inammissibile per difetto di autosufficienza se riporta in modo sufficiente i fatti di causa e identifica chiaramente le questioni giuridiche sottoposte alla Corte.