Cassazione Civile, Sentenza n. 1282/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso per il periodo d’imposta 2005. Nell’ambito di operazioni societarie, la società acquirente aveva acquistato da un’altra società una partecipazione pari al 41% del capitale della contribuente e un marchio, per un corrispettivo complessivo di Euro 4.740.000,00. Non essendo stato quantificato separatamente in contratto il costo del marchio, l’Ufficio ne determinò il valore in Euro 2.461.585,00, sottraendo dal prezzo complessivo il valore della partecipazione, stimato in Euro 2.278.415,00 sulla base della relazione giurata ex art. 2465 c.c. che aveva valutato la società in Euro 5.557.110,00. L’Ufficio recuperò quindi la quota di ammortamento dedotta in eccedenza. Contestò inoltre la deduzione, nel 2005, di perdite su crediti verso un debitore sottoposto a procedura concorsuale, ritenendo che dovessero essere imputate al periodo di apertura della procedura. L’accertamento comprendeva anche una sanzione per omessa autofatturazione dell’acquisto del marchio da un soggetto estero. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato integralmente l’atto; la Commissione tributaria regionale della Liguria, con sentenza depositata il 22 febbraio 2016, accolse parzialmente l’appello dell’Ufficio, confermando le riprese per ammortamento e perdite su crediti ma annullando la sanzione per autofatturazione, ritenuta riferita a violazione meramente formale. La società propose ricorso principale con undici motivi: contestò la determinazione del costo del marchio e denunciò, in più motivi subordinati, omessi esami di fatti relativi alla negoziazione del prezzo, al valore e all’andamento del marchio, alla natura unitaria dell’operazione e agli interessi dei soggetti coinvolti; contestò inoltre l’imputazione temporale della perdita su crediti, deducendo che la norma fisserebbe soltanto il momento iniziale della deducibilità e che la prova della perdita poteva consolidarsi successivamente; denunciò omesso esame di elementi relativi alle informazioni sulla solvibilità del debitore e all’assenza di un vantaggio fiscale; sollevò questione di legittimità costituzionale dell’art. 101, comma 5, TUIR per contrasto con gli artt. 2 e 53 Cost.; invocò l’affidamento e il prospective overruling e denunciò omesso esame delle circostanze relative al mutamento giurisprudenziale. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso incidentale contro l’annullamento della sanzione, lamentando violazione dell’art. 10 della L. 212/2000.

La decisione

La Corte rigetta integralmente il ricorso principale. Ritiene corretta la stima del costo del marchio per differenza tra il corrispettivo complessivo e il valore della partecipazione, non essendo stato indicato in contratto un prezzo distinto per il marchio né risultando altri elementi idonei a determinarlo; la relazione giurata di stima della società costituisce un elemento utilizzabile. Dichiara inammissibili le censure che sollecitano una nuova valutazione delle risultanze di causa o deducono fatti non decisivi, non controversi o privi di rilevanza. Conferma che, nel regime anteriore al D.Lgs. 147/2015, la perdita su crediti conseguente all’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale va dedotta nell’esercizio coincidente con l’apertura della procedura: diversamente, la scelta del periodo di deduzione sarebbe rimessa al contribuente, in contrasto con il principio di competenza. Per tale ragione rigetta anche il sesto motivo e dichiara inammissibili il settimo e l’ottavo per difetto di rilevanza. Dichiara manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, trattandosi di scelta legislativa discrezionale non irragionevole e non lesiva della capacità contributiva. Dichiara inammissibili il decimo e l’undicesimo motivo: il prospective overruling richiede un mutamento imprevedibile relativo a una regola processuale che produca una preclusione del diritto di azione o difesa, non essendo sufficiente un mutamento interpretativo di norme sostanziali. Accoglie invece il ricorso incidentale dell’Agenzia: l’omessa autofatturazione non può essere qualificata senz’altro come violazione meramente formale, poiché le registrazioni IVA assolvono anche funzione sostanziale e occorre verificare se la violazione abbia inciso sulla determinazione della base imponibile e sul versamento dell’imposta o abbia pregiudicato i controlli. Cassa la sentenza limitatamente alla statuizione sulla sanzione e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione, cui demanda l’accertamento di fatto e l’eventuale verifica dell’applicabilità dello jus superveniens di cui al D.Lgs. 158/2015. Dà atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 103, comma 1, TUIR

  Quanto al valore della partecipazione sociale, si evidenzia che la stima effettuata dal revisore contabile con relazione giurata ex art. 2465 c.c. in occasione della costituzione della GC Partecipazioni s.r.l. costituisce un elemento che può essere utilizzato al fine di pervenire all’individuazione del costo dell’operazione in esame.

  In mancanza di una separata quantificazione contrattuale del costo del marchio, la determinazione del costo ammortizzabile può essere ricavata dal corrispettivo complessivo, sottraendo il valore della partecipazione stimato anche mediante una relazione giurata.

• art. 101, comma 5, TUIR

  In tema di redditi d’impresa, nel regime anteriore al D.Lgs. n. 14 settembre 2015, n. 147, le perdite su crediti, nell’ipotesi di sottoposizione del debitore a procedure concorsuali, sono deducibili soltanto nell’esercizio coincidente con il momento di apertura della procedura, in quanto è in tale fase che si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito maturato dall’impresa.

  Per le perdite su crediti in regime anteriore al D.Lgs. 147/2015, l’apertura della procedura concorsuale individua l’esercizio in cui la perdita deve essere dedotta, e non soltanto il momento iniziale dal quale la deduzione è consentita.

• artt. 2 e 53 Cost.

  venendo in rilievo una scelta discrezionale del legislatore, non irragionevole e non lesiva della capacità contributiva dei singoli, di individuare il momento temporale cui ancorare la deduzione della perdita.

  La scelta legislativa di fissare il periodo d’imposta di deduzione della perdita su crediti non è, per ciò solo, irragionevole né lesiva della capacità contributiva.

• art. 10 L. 212/2000

  La Commissione regionale, nel ritenere che l’omessa autofatturazione dell’acquisto del marchio costituisse una condotta non sanzionabile in quanto “mera violazione formale” non ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi, omettendo di considerare che la violazione è idonea ad incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta sul reddito e sul versamento del relativo tributo e di valutare se il fatto è idoneo ad arrecare pregiudizio alle azioni di controllo.

  L’omessa autofatturazione non è esente da sanzione per il solo fatto di essere qualificata formale: occorre considerare l’incidenza sulla determinazione della base imponibile e sul versamento del tributo e l’eventuale pregiudizio all’attività di controllo.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 131, comma 1-bis, se dovuto-

  Il rigetto del ricorso principale comporta, ricorrendone i presupposti processuali, l’obbligo per il ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Quando il contratto non attribuisce un prezzo specifico al bene immateriale acquistato insieme a una partecipazione e non emergono altri elementi utili a determinarlo, il costo del bene può essere ricostruito per differenza dal corrispettivo complessivo, utilizzando una stima attendibile del valore della partecipazione.
• Nel regime anteriore al D.Lgs. 147/2015, la perdita su crediti verso un debitore assoggettato a procedura concorsuale deve essere imputata all’esercizio di apertura della procedura, poiché è allora che si concretizzano gli elementi certi e precisi dell’inesigibilità; non è rimessa al contribuente la scelta di un diverso esercizio più favorevole.
• L’omessa autofatturazione non costituisce automaticamente una violazione meramente formale non punibile: occorre accertare se abbia pregiudicato i controlli oppure inciso sulla determinazione della base imponibile o sul versamento dell’imposta.
• Il prospective overruling tutela la parte in presenza di un mutamento imprevedibile della giurisprudenza su una regola processuale che produca una preclusione del diritto di azione o di difesa; non si estende al mutamento degli orientamenti interpretativi su norme sostanziali.
• In sede di legittimità, la censura che mira a ottenere una nuova valutazione complessiva delle risultanze probatorie non può essere accolta come omesso esame di un fatto; il fatto denunciato deve essere decisivo, tale da privare di fondamento la ratio decidendi.

Come è indicizzato