Sentenza del 03/04/2019 n. 9234 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento per IRES e IRAP relativi al periodo d’imposta 2003, notificati il 26 giugno 2009. La CTR della Lombardia aveva annullato gli avvisi perché notificati oltre il termine ordinario di decadenza, fissato al 31 dicembre 2008, ritenendo inapplicabile la sentenza n. 247/2011 della Corte costituzionale, successiva all’inizio della lite, e considerando strumentale la denuncia penale presentata dall’Amministrazione. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione per violazione dell’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973: ha sostenuto che l’interpretazione della Consulta si applicava anche al giudizio pendente, che la tempestività della denuncia doveva essere valutata in relazione alle deduzioni processuali della contribuente e che il mero decorso di otto mesi dal processo verbale di constatazione non dimostrava la strumentalità della denuncia. BNP Paribas Fortis ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per carenza di ius postulandi dell’Avvocatura dello Stato e, nel merito, ne ha chiesto il rigetto.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione preliminare: per il ricorso dell’Agenzia rappresentata dall’Avvocatura dello Stato non occorre indicare nel ricorso l’incarico professionale conferito dall’Agenzia. Ha accolto il ricorso dell’Amministrazione, censurando la CTR perché aveva escluso l’applicabilità dell’interpretazione della Corte costituzionale solo in ragione della sua posteriorità all’inizio della lite e perché aveva dedotto automaticamente la natura strumentale della denuncia dal ritardo di otto mesi, senza verificare se vi fossero elementi che consentissero una denuncia precedente e mancassero giustificazioni del ritardo. Il giudizio è stato cassato con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, affinché riesamini la tempestività e la possibile strumentalità della denuncia secondo tali criteri e regoli le spese di legittimità. Il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 non si applica all’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali. La Cassazione non ha quindi deciso definitivamente se gli avvisi siano tempestivi per la componente IRES.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43, comma 3, nel testo applicabile ratione temporis

  Invero questa Sezione ha espresso il condivisibile principio, cui va data continuità, secondo cui in materia tributaria, la soglia di rilevanza penale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 nel testo vigente "ratione temporis", relativo al raddoppio dei termini per l'accertamento, va valutata con riferimento al momento in cui è stata commessa la violazione ed effettuato l'accertamento, non rilevando che, successivamente, a seguito dell'annullamento di una parte della pretesa tributaria, sia venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l'obbligo di denuncia penale, salvo che, in linea con quanto affermato dalla sentenza n. 247 del 2011 della Corte costituzionale, l'Amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine.

  La soglia penale rilevante per il raddoppio va valutata al momento della violazione e dell’accertamento: il successivo venir meno della soglia, anche per effetto dell’annullamento di parte della pretesa, non elimina di per sé il raddoppio. Questo non opera, però, se l’Amministrazione ha usato la norma pretestuosamente per ottenere un termine più lungo; la strumentalità deve risultare da elementi concreti e non dal solo ritardo nella denuncia.

• Art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile

  Infatti, la circostanza che la sentenza della Consulta sia intervenuta dopo l'inizio della presente lite non è di alcun ostacolo: invero le sentenze non sono atti normativi, solo per i quali vige in linea generale il divieto di applicazione retroattiva previsto dall'art. 11 disp. gen.. Al contrario, le sentenze di non fondatezza pronunciate dal giudice delle leggi, quali quella in esame, in disparte la vincolatività per il giudice remittente, contribuiscono per gli altri giudizi all'orientamento dell'ermeneutica delle norme esaminate e pertanto sfuggono al principio di irretroattività.

  Il divieto generale di retroattività riguarda gli atti normativi e non impedisce di applicare, in un giudizio pendente, l’interpretazione delle norme fornita da una sentenza di non fondatezza della Corte costituzionale.

• Art. 366, comma 1, n. 5, c.p.c.

  l'art. 366 c.p.c., n. 5, inserendo tra i contenuti necessari del ricorso "l'indicazione della procura, se conferita con atto separato", fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello "ius postulandi" (peraltro, non necessario quando il patrocinio dell'Agenzia delle entrate sia assunto dall'Avvocatura dello Stato) e non invece al negozio sostanziale attributivo dell'incarico professionale al difensore

  L’obbligo di indicare nel ricorso la procura riguarda la procura processuale separata, non l’incarico professionale conferito dall’Agenzia al difensore; quando l’Avvocatura dello Stato assume il patrocinio dell’Agenzia, la procura processuale non è necessaria.

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, applicazione al raddoppio dei termini per l’IRAP

  Ne consegue che il giudizio va rinnovato nei sensi sopra esplicitati, con esclusione degli effetti ai fini dell'imposta Irap, atteso che l'art. 43 cit., non può trovare applicazione anche per I'IRAP, poichè le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali

  Il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 per le violazioni con rilevanza penale non si estende all’IRAP, perché le violazioni della disciplina IRAP non sono assistite da sanzioni penali.

Massime di principio

• L’interpretazione data dalla Corte costituzionale a una norma può orientare anche i giudizi già pendenti: la sua posteriorità rispetto all’inizio della lite non la rende inapplicabile come se fosse una nuova norma retroattiva.
• Per il raddoppio dei termini di accertamento, la soglia di rilevanza penale va verificata con riferimento al momento della violazione e dell’accertamento; un successivo annullamento parziale della pretesa non esclude automaticamente il raddoppio.
• La denuncia penale non è automaticamente strumentale perché presentata dopo un certo intervallo. La strumentalità richiede riscontri concreti che dimostrino che l’Amministrazione poteva denunciare prima e che non vi fosse una giustificazione del ritardo.
• Il raddoppio dei termini basato sulla rilevanza penale non si applica a tributi le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali, come l’IRAP secondo la decisione.
• Quando la Cassazione cassa con rinvio, l’accoglimento del ricorso non determina necessariamente una decisione definitiva sul merito della pretesa: il giudice di rinvio deve riesaminare i punti indicati e provvedere sulle spese.