Sentenza del 20/12/2021 n. 40692 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva acquistato nel 1998 la partecipazione di controllo nella S. N. S. s.p.a., contabilizzandola nell'attivo circolante tra le "attività finanziarie non immobilizzate" con indicazione di "destinazione alla rivendita". Dopo la cessione nel 2003 la società ha considerato il differenziale tra corrispettivo e valore di bilancio (Euro 11.608.308) quale plusvalenza soggetta all'imposta sostitutiva prevista dal D.Lgs. n. 358/1997 art.1 comma 3, avendo poi riapprovato i bilanci 1998-2002 riclassificando la partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie. L'Ufficio ha contestato la fondatezza di tale riclassificazione e ha emesso avvisi di accertamento per IRES e IRAP per 2003 e 2004. In giudizio la Commissione Tributaria Provinciale e la Commissione Tributaria Regionale hanno ritenuto infondate le ragioni della società: l'iscrizione originaria della partecipazione tra le attività non immobilizzate e la nota di destinazione alla rivendita dimostrano l'assenza dei presupposti per l'applicazione dell'imposta sostitutiva e le rettifiche dei bilanci (OIC 29) non potevano essere utilizzate per trasformare una scelta contabile discrezionale in una correzione di errore. Le sanzioni sono state confermate.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. La Corte ha confermato che l'Ufficio ha correttamente proceduto ai sensi degli artt. 39 e 40 del D.P.R. n. 600/1973, essendo mancanti i presupposti fattuali e normativi per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del D.Lgs. n. 358/1997 art.1 comma 3. È stata ritenuta non applicabile la rettifica dei bilanci ai sensi dell'OIC 29, poiché la contabilizzazione in attivo circolante con destinazione alla rivendita costituiva una scelta imprenditoriale e non un errore correggibile. Le censure relative all'ambito di applicazione dell'art. 37-bis (antielusive) sono state escluse perché l'accertamento non aveva fondamento su fenomeni elusivi. La società è stata condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 1, comma 3

  "nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci"

  La Corte ha ritenuto che il requisito previsto dalla norma (iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie negli ultimi tre bilanci al momento della cessione) non fosse soddisfatto: la partecipazione era stata contabilizzata come attività non immobilizzata con destinazione alla rivendita, pertanto l'imposta sostitutiva non era applicabile.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1

  Utilizzato dall'Amministrazione e ritenuto legittimo dai giudici come base normativa per l'accertamento del reddito di impresa laddove mancano i presupposti per il regime sostitutivo; la Corte ha confermato l'uso di questo normale potere accertativo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40

  Richiamato come norma di complemento all'attività accertativa svolta dall'Ufficio per la rettifica del reddito di impresa; la Corte non ha ravvisato errori nell'impiego di tale strumentazione procedurale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Richiamato in tema di disposizioni antielusive: la Corte ha escluso che fosse applicabile nel caso di specie, perché l'accertamento non era fondato su fenomeni elusivi bensì sulla mancanza dei requisiti sostanziali per il regime sostitutivo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  Citato in relazione alle preclusioni processuali circa l'introduzione di nuove censure in appello; la Corte ha ritenuto in parte inammissibili alcune deduzioni ritenute nuove ma ha comunque esaminato il merito della questione principale.

• Principio contabile OIC 29

  Il principio definisce cosa sia un errore e come correggerlo: la Corte ha ritenuto che la contabilizzazione della partecipazione come attività destinata alla rivendita fosse una scelta discrezionale e non un errore correggibile ai sensi dell'OIC 29, quindi la riapprovazione dei bilanci non poteva trasformare la natura contabile dell'operazione.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Richiamato esclusivamente per la determinazione degli importi dovuti a titolo di contributo unificato in caso di soccombenza; la Corte ha dato atto della sussistenza dei presupposti processuali per eventuale versamento.

Massime di principio

• L'imposta sostitutiva prevista dal D.Lgs. n. 358/1997 art.1 comma 3 si applica solo se la partecipazione è effettivamente iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie negli ultimi tre bilanci al momento della cessione; una successiva riapprovazione non prova automaticamente che il requisito fosse sussistente al tempo della cessione.
• La riqualificazione contabile dei bilanci degli esercizi precedenti ai sensi dell'OIC 29 è ammessa solo se ricorre un vero errore contabile come definito dal principio; scelte contabili ripetute e documentate (es. iscrizione tra le attività non immobilizzate con nota di destinazione alla rivendita) sono valutate come opzioni aziendali non correggibili come "errori".
• Se l'Amministrazione fiscale accerta l'insussistenza dei presupposti di fatto o di diritto per un regime agevolativo, può procedere con i normali poteri accertativi (es. artt. 39 e 40 DPR 600/1973) e irrogare rettifiche e sanzioni, a meno che non si dimostri un comportamento elusivo che rientri nell'ambito dell'art. 37-bis.
• Le disposizioni antielusive (art. 37-bis) richiedono che l'operazione sia effettivamente valutata sotto il profilo di elusività; non tutte le contestazioni sulla qualificazione contabile o fiscale di operazioni rientrano automaticamente in tale ambito.
• In sede processuale, nuove censure introdotte solo in appello possono essere dichiarate inammissibili per novità ai sensi delle regole processuali (D.Lgs. 546/1992 art.57); è quindi importante sollevare tutte le eccezioni rilevanti già nel primo grado.
• Prassi consigliata alle imprese: mantenere documentazione tempestiva e coerente sulla destinazione delle partecipazioni, concordare con il collegio sindacale e i revisori ogni cambio di classificazione, e verificare i presupposti normativi prima di optare per regimi fiscali sostitutivi.