Sentenza del 18/09/2015 n. 18392 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della CTR Lombardia che aveva annullato o escluso diversi recuperi fiscali relativi all'anno d'imposta 2000: principalmente, la contestazione di transfer pricing per cessioni infragruppo a società estere a prezzi ritenuti inferiori al valore normale; inoltre, la plusvalenza derivante dalla cessione di un ramo d'azienda e la deduzione dell'ammortamento dell'avviamento derivante da una fusione ritenuta elusiva. La società ha resistito e ha proposto ricorso incidentale condizionato, contestando a sua volta vari profili dell'accertamento, tra cui la motivazione per relationem dell'avviso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia relativo al transfer pricing, ritenendo insufficiente la motivazione della CTR sul metodo di determinazione del valore normale e sulla comparabilità dei prodotti. Ha chiarito che la disciplina dell'art. 76, comma 5, del TUIR, oggi art. 110, comma 7, non richiede all'Amministrazione di provare un concreto vantaggio fiscale o uno specifico intento elusivo: è sufficiente dimostrare l'esistenza di operazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore al valore normale. Spetta poi al contribuente provare la conformità dei prezzi alle condizioni di libera concorrenza. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale punto, con rinvio alla CTR Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. Il secondo motivo dell'Agenzia, relativo alla cessione del ramo d'azienda, è stato dichiarato inammissibile; il quarto motivo, relativo alla fusione e all'ammortamento dell'avviamento, è stato rigettato, con assorbimento del terzo. Il ricorso incidentale della società è stato in parte dichiarato inammissibile, in parte rigettato e in parte assorbito.

Norme richiamate

• Art. 76, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, oggi art. 110, comma 7, TUIR

  La disciplina (...) è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (...) e non richiede di provare (...) la funzione elusiva, ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale.

  La norma non è una disciplina antielusiva in senso stretto e si applica anche senza prova di un concreto risparmio d'imposta o di una maggiore fiscalità nazionale. L'Amministrazione deve provare l'esistenza di operazioni infragruppo e la loro apparente deviazione dal valore normale; il contribuente deve dimostrare la conformità ai valori di mercato.

• Art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986, TUIR

  Sono da intendersi normali i prezzi di beni e servizi praticati in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati.

  Il valore normale deve essere determinato facendo riferimento, ove possibile, a prezzi, listini, tariffe e altri elementi comparabili, considerando caratteristiche dei beni, condizioni di mercato, luogo, tempo e livello commerciale.

• Art. 2697 c.c.

  L'onere della prova è distribuito secondo le regole ordinarie e il principio di vicinanza della prova: l'Amministrazione dimostra gli elementi costitutivi della rettifica, mentre il contribuente deve provare i presupposti delle deduzioni o la correttezza dei prezzi infragruppo.

• Art. 10, legge n. 408 del 1990

  È consentito all'amministrazione finanziaria disconoscere (...) i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione (...) poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta.

  Per disconoscere gli effetti fiscali di una fusione devono concorrere l'assenza di valide ragioni economiche, lo scopo esclusivo di ottenere un risparmio d'imposta e la fraudolenza dei mezzi. L'onere di provare tutte tali condizioni grava sull'Amministrazione.

• Art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  È legittima la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento mediante rinvio al processo verbale di constatazione, quando il contribuente ne abbia conoscenza o conoscibilità e il rinvio consenta un effettivo esercizio del diritto di difesa.

• Art. 2909 c.c.

  Il giudicato esterno può vincolare il giudice su punti fondamentali comuni tra diverse annualità e controversie, ma la questione è rimasta assorbita poiché la decisione sulla fusione è stata confermata già nel merito.

• Art. 9 del modello di convenzione fiscale OCSE

  Quando le condizioni convenute o imposte tra le due imprese (...) sono diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili (...) possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza.

  Il principio di libera concorrenza consente di rettificare gli utili quando le condizioni infragruppo differiscono da quelle che sarebbero state applicate tra imprese indipendenti.

Massime di principio

• Nel transfer pricing l'Amministrazione non deve dimostrare necessariamente l'intento elusivo o il concreto vantaggio fiscale: deve provare operazioni tra parti collegate e una plausibile divergenza dal valore normale.
• Una volta forniti elementi presuntivi seri sulla sottovalutazione, il contribuente deve documentare la correttezza del prezzo infragruppo, ad esempio mediante analisi di comparabilità, metodo cost plus, prezzi applicati a terzi indipendenti, costi sostenuti e margini congrui.
• La comparazione deve essere concreta e motivata: raggruppamenti generici di prodotti o semplici categorie statistiche possono non essere sufficienti se non dimostrano identità o similarità dei beni e dei servizi.
• Il prezzo inferiore al valore normale può costituire di per sé l'elemento di antieconomicità idoneo a trasferire sul contribuente l'onere della prova contraria; non occorre provare separatamente il trasferimento di utili all'estero.
• Per contestare una fusione come elusiva non basta rilevare un vantaggio fiscale o la scelta di una struttura societaria complessa: l'Amministrazione deve provare cumulativamente l'assenza di ragioni economiche, lo scopo esclusivo di risparmio d'imposta e la fraudolenza.
• Le ragioni economiche valide possono consistere anche in obiettivi organizzativi, industriali o di ristrutturazione, senza necessità di una redditività immediata.
• Un avviso di accertamento può rinviare al processo verbale di constatazione, purché il contribuente lo conosca o possa conoscerlo e il rinvio renda comprensibili i presupposti della rettifica.