Sentenza del 26/07/2024 n. 21023 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’atto di contestazione delle sanzioni riferito all’anno 2014, emesso nei confronti di A.A. in relazione al suo presunto concorso, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, in una frode IVA del Gruppo C.C., collegata a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e al recupero dell’IVA indebitamente detratta. L’Agenzia sosteneva che A.A., consulente fiscale del gruppo, avesse ideato o consapevolmente agevolato la frode. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso e la CTR della Lombardia aveva confermato l’annullamento delle sanzioni, ritenendo non provata una partecipazione attiva del consulente e giudicando insufficiente la mera conoscenza dell’attività societaria. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e omessa pronuncia, nonché mancata valutazione degli elementi probatori; 2) violazione delle norme sul concorso nelle violazioni tributarie e sull’onere e la valutazione della prova, sostenendo che gli elementi raccolti dimostrassero la consapevole partecipazione di A.A.; 3) omesso esame di fatti decisivi, compresi gli elementi che, secondo l’Agenzia, attestavano un suo contributo attivo alla frode.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è stato ritenuto infondato quanto alla dedotta carenza motivazionale: la CTR aveva esposto una valutazione sintetica ma comprensibile delle prove e la motivazione superava il minimo costituzionale; inoltre, omessa pronuncia e omessa motivazione sono vizi logicamente incompatibili. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché, pur formulato come violazione di legge, mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, riservata al giudice di merito. La Corte ha precisato che la CTR aveva annullato l’atto non per estendere ad A.A. l’esclusione di responsabilità personale prevista dall’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, ma perché aveva ritenuto non dimostrato il suo contributo attivo alla frode; la mera conoscenza non equivale a concorso. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile sia per il limite della doppia conforme sia perché non formulato secondo i requisiti dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. È quindi rimasto fermo l’annullamento delle sanzioni nei confronti di A.A. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: euro 7.600 per compensi, euro 200 per esborsi, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992; artt. 112 e 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 111, comma 7, Cost.

  L'anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione, invero, è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  La motivazione è censurabile in Cassazione per anomalia solo se la carenza emerge dalla sentenza stessa e raggiunge una soglia tale da compromettere l’esistenza o la comprensibilità della motivazione; non basta contestare il modo in cui il giudice ha valutato le prove.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  Il vizio processuale di nullità per motivazione apparente ricorre quando il testo non consente di comprendere il percorso logico della decisione e non può essere colmato con congetture; una motivazione concisa è invece sufficiente se rende riconoscibile la ragione della decisione.

• Art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  La sentenza impugnata ha confermato l'annullamento dell'atto sanzionatorio non perché ha applicato l'art. 7 del D.L. n. 369 del 2003 anche nei confronti del soggetto terzo (nel caso in esame il consulente fiscale), ma perché ha ritenuto, con una valutazione non sindacabile in sede di legittimità, che l'Ufficio non avesse dimostrato l'attiva partecipazione nella frode del predetto consulente, con ciò ammettendo, peraltro, implicitamente la compatibilità dell' art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 con la disposizione di cui all'art. 7 cit.

  Il consulente o altro soggetto terzo può essere sanzionato per concorso nella violazione, ma l’Amministrazione deve provare una partecipazione attiva alla frode: il ruolo professionale o la conoscenza dell’attività del cliente, da soli, non dimostrano il concorso. La decisione non risolve in via generale la questione della compatibilità tra l’art. 9 e l’art. 7 quando il concorrente è estraneo all’ente.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997

  In materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilità personale dell'autore della violazione stabilito dall' art.2 comma 2 del D.Lgs. n.472 del 1997 , secondo cui "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione".

  La regola generale è la responsabilità personale della persona fisica autrice della violazione; le deroghe che trasferiscono o affiancano la responsabilità devono essere applicate ricorrendone i presupposti.

• Art. 11 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  L'art.11 del D.Lgs. n.472 del 1997 , il quale prevede la responsabilità solidale delle società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa "nell'interesse" della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica.

  La responsabilità solidale della società priva di personalità giuridica presuppone che la persona fisica abbia commesso la violazione nell’interesse dell’ente; se ha perseguito un interesse personale o diverso da quello sociale, tale presupposto manca.

• Art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, convertito dalla L. n. 326 del 2003

  L'applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore.

  Per le violazioni relative al rapporto fiscale proprio di una società o ente con personalità giuridica, la sanzione grava esclusivamente sull’ente se la persona fisica ha agito nel suo interesse e a suo beneficio. Se invece la persona fisica ha agito nel proprio esclusivo interesse o ha utilizzato l’ente come schermo per un vantaggio personale illecito, torna applicabile la responsabilità personale dell’autore.

• Art. 2697 c.c.

  La norma è richiamata tra le disposizioni invocate dall’Agenzia in tema di riparto dell’onere probatorio; la Corte non ravvisa una violazione, poiché la censura mirava in realtà a rimettere in discussione l’apprezzamento delle prove compiuto dal giudice di merito.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le disposizioni sulle presunzioni sono richiamate dall’Agenzia, ma la Corte dichiara inammissibile la contestazione perché volta a ottenere una nuova valutazione degli indizi e delle risultanze processuali, attività riservata al giudice di merito.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il motivo di violazione o falsa applicazione di legge non può essere utilizzato per ottenere una diversa ricostruzione dei fatti o una nuova ponderazione delle prove: la censura deve riguardare l’interpretazione o l’applicazione della norma sulla base dei fatti accertati.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il motivo per omesso esame di un fatto decisivo è soggetto ai rigorosi requisiti previsti dalla formulazione vigente e, nel caso deciso, non poteva essere esaminato anche per la presenza di una doppia conforme.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  In presenza di decisioni conformi nei due gradi di merito, il ricorso per cassazione non può fondarsi sul vizio di omesso esame di un fatto decisivo nei casi e nei limiti previsti dalla norma.

Massime di principio

• La qualifica di consulente fiscale e la conoscenza delle operazioni del cliente non bastano, da sole, a dimostrare il concorso nella violazione tributaria: occorre provare un contributo attivo e consapevole alla realizzazione dell’illecito.
• Chi contesta una sanzione a un consulente o a un soggetto terzo deve indicare e provare fatti concreti che colleghino la condotta del soggetto alla frode; non è sufficiente dedurre che, per il ruolo ricoperto, non poteva non sapere.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova ponderazione delle prove presentando la contestazione come violazione delle norme sull’onere della prova o sulle presunzioni. La valutazione del quadro probatorio spetta al giudice di merito, salvo specifici vizi di legittimità.
• La motivazione può essere sintetica: è sufficiente che renda comprensibile il percorso logico seguito dal giudice. La nullità ricorre solo per mancanza assoluta, apparenza, contraddizione irriducibile o incomprensibilità obiettiva.
• La regola è la responsabilità personale dell’autore della violazione. Per le società dotate di personalità giuridica, l’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003 pone invece la sanzione a carico dell’ente quando la persona fisica abbia agito nel suo interesse e a suo beneficio; se l’ente è usato come schermo per un vantaggio personale illecito, può tornare a rispondere la persona fisica.
• La decisione non stabilisce in via generale che l’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 sia sempre applicabile ai soggetti estranei alla società: rileva che, nel caso concreto, la CTR aveva escluso il concorso per insufficienza della prova della partecipazione attiva.