Sentenza del 26/07/2024 n. 20999 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'atto di contestazione e irrogazione di sanzioni conseguenti ad accertamenti relativi agli anni 2006-2009, per annotazione ed emissione di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti. Le sanzioni contestate ammontavano complessivamente a € 3.019.182,92 ai sensi dell'art. 8, comma 2, del D.L. n. 16/2012, e a € 787.691,28 per indebita compensazione di crediti inesistenti negli anni 2009 e 2010, ai sensi dell'art. 27, comma 18, del D.L. n. 185/2008. La CTP di Vicenza aveva accolto il ricorso solo in parte, annullando la sanzione per indebita compensazione. La CTR aveva invece annullato integralmente l'atto, ritenendo che le sanzioni dovessero essere irrogate contestualmente agli avvisi di accertamento e che il provvedimento fosse insufficientemente motivato. L'Agenzia ha impugnato in cassazione la decisione, deducendo l'errata applicazione delle regole procedurali sulle sanzioni e l'adeguatezza della motivazione, anche per relationem.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. Ha stabilito che le sanzioni in questione sono collegate al tributo, poiché riguardano violazioni sostanziali incidenti sulla determinazione o sul pagamento dell'imposta: dovevano quindi essere irrogate contestualmente all'accertamento, secondo l'art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997. Tuttavia, l'uso del procedimento separato previsto dall'art. 16, anziché di quello contestuale, non comporta di per sé la nullità dell'atto: non è prevista espressamente tale conseguenza e la contribuente non ha indicato un concreto pregiudizio difensivo né una divergenza rilevante dal modello normativo. La Corte ha inoltre ritenuto sufficiente la motivazione dell'atto sanzionatorio, che richiamava PVC e avvisi di accertamento già notificati e conosciuti dalla società, oltre a indicare i criteri adottati per quantificare le sanzioni e la gravità delle violazioni. Le censure dell'Agenzia sono state dunque accolte; la validità delle sanzioni dovrà essere riesaminata dal giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997

  Nel caso di sanzioni "collegate al tributo", l'art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997, nel testo applicabile ratione temporis (come modificato dall'art. 23, comma 29, lett. b) del D.L. n. 98 del 2011, convertito nella L. n. 111 del 2011, applicabile dal 1.10.2011), impone all'Ufficio di adottare il procedimento di irrogazione immediata, contestualmente all'avviso di accertamento o di rettifica, non essendo più prevista in questi casi la facoltà di optare per il procedimento ordinario di irrogazione della sanzione, disciplinato dall'art. 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997, che prevede la previa notifica dell'atto di contestazione dell'illecito tributario.

  Le sanzioni sono collegate al tributo quando riguardano violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione o sul pagamento dell'imposta. In tal caso, secondo il testo applicabile ratione temporis, devono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento o di rettifica, anziché con il procedimento ordinario dell'art. 16.

• Art. 16, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  L'art. 16, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 prevede, a pena di nullità, la necessaria motivazione dell'atto di contestazione.

  L'atto di contestazione deve essere motivato. La motivazione può però essere resa per relationem, anche quando l'atto sanzionatorio è separato, se richiama atti già notificati e conosciuti dal contribuente e rende comprensibili i presupposti e i criteri di determinazione della sanzione.

• Art. 21-septies, comma 1, della L. n. 241/1990

  Lo stesso art. 21-septies, comma 1, della L. n. 241 del 1990, peraltro, collega la nullità del provvedimento amministrativo ai casi in cui lo stesso "manca degli elementi essenziali" o "è viziato da difetto assoluto di attribuzione" o "è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge".

  La nullità dell'atto amministrativo ricorre nei casi tassativi indicati dalla disposizione o quando sia espressamente prevista dalla legge. La violazione della procedura di irrogazione delle sanzioni non determina automaticamente la nullità dell'atto tributario.

Massime di principio

• Per stabilire se una sanzione è collegata al tributo, occorre verificare se la violazione ha inciso concretamente sulla determinazione o sul pagamento dell'imposta. Non basta che la condotta abbia soltanto ostacolato i controlli, senza ripresa d'imponibile o danno tributario.
• Quando la sanzione è collegata al tributo, il procedimento previsto dall'art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997 richiede, nella versione applicabile al caso, l'irrogazione contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica.
• L'adozione del procedimento sanzionatorio non corretto non comporta automaticamente la nullità dell'atto: occorre una previsione espressa oppure una violazione che determini una divergenza rilevante dal modello normativo; può inoltre rilevare la prova di un concreto pregiudizio difensivo.
• La motivazione per relationem dell'atto sanzionatorio può essere sufficiente anche se questo è emesso separatamente, quando richiama PVC o avvisi di accertamento già notificati e conosciuti dal contribuente e indica i criteri usati per determinare la sanzione.