Sentenza del 10/11/2023 n. 31309 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento derivante da debiti IVA e IRPEG anno 2003 iscritti a ruolo in seguito a sentenza della CTR; contestazione principale circa la legittimità della compensazione operata dall'Amministrazione tra crediti IVA vantati dalla società e debiti IVA/sanzioni contestati, con specifica doglianza sull'applicabilità dei limiti di compensabilità (previsti per la compensazione orizzontale) anche alla cosiddetta compensazione verticale; questioni secondarie relative alla definizione agevolata delle sanzioni e alla carenza dell'atto presupposto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i terzo e quarto motivo del ricorso (relativi alla compensazione verticale e alla normativa unionale), ritenendo che il limite massimo di compensabilità previsto per la compensazione orizzontale non trova applicazione automatica alla compensazione verticale dell'IVA. La Corte ha affermato che la compensazione verticale del credito IVA è consentita solo mediante lo scomputo del credito annuale dall'imposta a debito emergente dalle liquidazioni periodiche relative all'anno successivo e che lo Statuto del contribuente (L. n. 212/2000, art. 8) non può derogare alle norme di legge né legittimare applicazioni retroattive. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per ulteriore esame anche ai fini della liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme ... con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate ... Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.

  Articolo richiamato quale disciplina di riferimento per le compensazioni; la Corte distingue l'ambito applicativo dell'art. 17 (compensazione orizzontale e modalità di effettuazione entro la dichiarazione successiva) e ne limita l'applicazione automatica alla compensazione verticale dell'IVA.

• L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 34

  A decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ... è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare.

  Introduce un limite annuale di compensabilità riferendosi espressamente all'art. 17 del D.Lgs. 241/1997; la Corte interpreta tale limite come finalizzato a regolare la compensazione orizzontale e a tutelare il gettito fiscale annuale, non come estensione automatica alla compensazione verticale dell'IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis

  Richiamato come riferimento ai requisiti per i rimborsi infrannuali e alla disciplina speciale che consente, per taluni soggetti e con limiti, la compensazione infrannuale previa istanza telematica; la Corte distingue però questa specifica ipotesi dalle regole generali della compensazione verticale annuale.

• D.P.R. 30 agosto 1999, n. 542, art. 8, comma 3

  I contribuenti ... possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17 per l'ammontare massimo corrispondente all'eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando ... l'istanza ...

  Prevede un limite di compensazione specifico per le compensazioni infrannuali IVA legate alla procedura di rimborso trimestrale; la Corte lo considera una disciplina speciale che non autorizza, in generale, la compensazione verticale oltre i limiti normativamente stabiliti.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, comma 1 (Statuto del contribuente)

  Pur essendo principio generale sull'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione e criterio guida interpretativo, non può derogare alla legge ordinaria né legittimare applicazioni retroattive o estensioni non previste dalla legge primaria.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 183 (Corte di giustizia: Bimotor C-211/16)

  La Corte di giustizia ha ritenuto compatibile con il diritto UE una normativa nazionale che impone un limite massimo alla compensazione dei debiti con crediti IVA purché l'ordinamento nazionale consenta comunque il recupero totale del credito IVA entro un termine ragionevole. La Cassazione usa questo principio per distinguere limiti applicabili alla compensazione orizzontale rispetto alla compensazione verticale.

Massime di principio

• La compensazione verticale del credito IVA (credito IVA eccedente) non può essere effettuata liberamente contro debiti di pari natura se non mediante lo scomputo del credito annuale dall'imposta a debito emergente dalle liquidazioni periodiche dell'anno successivo; non è equiparabile alla compensazione orizzontale.
• I limiti di compensabilità introdotti dalla normativa nazionale (es. L. n. 388/2000 richiamando D.Lgs. 241/1997) si applicano principalmente alla compensazione orizzontale e hanno la finalità di tutelare il gettito annuale; la loro applicazione alla compensazione verticale va valutata alla luce delle norme speciali e dei rimedi previsti (es. rimborsi, procedure trimestrali).
• Lo Statuto del contribuente (L. 212/2000) fornisce principi interpretativi e obblighi per l'Amministrazione, ma non ha rango superiore alla legge: non può derogare norme ordinarie né legittimare applicazioni retroattive o estensioni non previste dalla legge primaria.
• Per le compensazioni infrannuali e i rimborsi esistono procedure speciali (es. art. 38-bis DPR 633/1972 e art. 8 DPR 542/1999) che consentono, in casi e limiti determinati, la compensazione trimestrale; tali ipotesi vanno distinte dalla regola generale dell'offset annuale.
• In contenziosi su cartelle di pagamento nate da pronunce giudiziali, le doglianze relative alla legittimità dell'atto presupposto o alla definizione agevolata devono essere promosse nella sede e nel momento processuale corretti: questioni inerenti l'avviso di accertamento vanno trattate nel giudizio di impugnazione dell'avviso e non sempre nel giudizio sulla cartella derivante da sentenza.
• Se si contestano operazioni di compensazione effettuate dall'Amministrazione è importante che il contribuente documenti la natura del credito, il periodo d'imposta di riferimento e l'eventuale modalità di utilizzo prevista (scomputo nelle liquidazioni successive o istanze telematiche per compensazioni infrannuali) per consentire al giudice di verificare la legittimità alla luce delle norme specifiche.