Sentenza del 09/11/2023 n. 151 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Imperia

Esito

La controversia

Il ricorso contestava l'inclusione, nella base imponibile della successione, di donazioni effettuate dal de cuius agli eredi mediante il meccanismo del "coacervo" (cumulo del donatum con il relictum previsto dall'art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990) al fine di determinare l'aliquota progressiva. Il ricorrente sosteneva che, dopo la soppressione del sistema di aliquote progressive e l'introduzione di aliquote fisse applicate alla quota ereditaria o al legato, la norma che permetteva il cumulo era divenuta incompatibile e implicitamente abrogata; pertanto le donazioni non dovevano erodere la franchigia e, una volta escluse, l'imponibile risultava pari a zero. L'Ufficio aveva parzialmente annullato in autotutela alcune posizioni ma non tutte, e aveva mantenuto la liquidazione contestata.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che l'istituto del coacervo, nato come strumento antielusivo funzionale al sistema delle aliquote progressive, sia implicitamente abrogato dopo la soppressione delle aliquote progressive e la reintroduzione del regime caratterizzato da aliquote fisse sulla quota di eredità/legato. Ha richiamato l'abrogazione espressa dell'art. 7, commi 1-2-quater, del D.Lgs. 346/1990 da parte del D.L. 262/2006 conv. in L. 286/2006 e i precedenti della Corte di Cassazione (tra cui Cass. n. 758/2019; n. 10255/2020; n. 22738/2020) che affermano il medesimo principio. Conseguentemente l'inclusione delle donazioni nella base imponibile per erodere la franchigia è illegittima; l'avviso di liquidazione impugnato è annullato e l'Ufficio è condannato al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in complessivi € 1.500 oltre contributo unificato e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 346/1990, art. 8

  Prevedeva il cumulo del donatum con il relictum ai fini di determinare l'aliquota progressiva; tuttavia, secondo la Corte, tale previsione è da considerarsi implicitamente abrogata con la soppressione del sistema delle aliquote progressive e l'introduzione del regime di aliquote fisse sulla quota ereditaria/legato.

• D.Lgs. n. 346/1990, art. 7

  art. 7, commi da 1 a 2-quater

  Costituiva il riferimento e presupposto per l'applicazione del coacervo; è stata espressamente abrogata con la reintroduzione delle imposte di successione e donazione (D.L. 262/2006 conv. L. 286/2006), contribuendo all'incompatibilità del coacervo con il nuovo regime.

• D.L. 262/2006 conv. in L. 286/2006

  D.L. 262/2006 conv. in legge 286/2006

  Reintrodusse le imposte di successione e donazione e abrogò espressamente le disposizioni di riferimento che rendevano operativo il coacervo, determinando il passaggio a un regime con aliquote fisse applicate alla quota.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  Cass., n. 758/2019; Cass., n. 10255/2020; Cass., n. 22738/2020

  I precedenti della Cassazione richiamati consolidano il principio secondo cui, nel regime delle aliquote fisse applicate alla quota, le donazioni anteriori non devono essere computate ai fini della riduzione della franchigia dell'imposta di successione mediante cumulo con l'asse.

Massime di principio

• Se il sistema impositivo applicabile prevede aliquote fisse sull'ammontare della quota ereditaria o del legato, le donazioni anteriori non vanno cumulate con l'asse per erodere la franchigia: il coacervo perde la sua funzione e si considera abrogato.
• Quando l'Amministrazione include donazioni nella base imponibile, il contribuente deve verificare se quelle donazioni sono già state assoggettate a imposta in misura fissa; se sì, può contestarne l'inclusione nella successione.
• L'abrogazione o soppressione del meccanismo che giustificava una norma antielusiva (qui il coacervo legato alle aliquote progressive) può determinare la sua inefficacia/abrogazione implicita: contestare l'atto richiamando la mutata struttura normativa è strategico.
• È utile produrre documentazione che dimostri l'avvenuta imposizione delle donazioni (o l'assenza di imponibile residuo) e segnalare eventuali atti di autotutela già posti in essere dall'Ufficio; se l'Ufficio ha annullato parzialmente, impugnare la parte rimasta.
• Richiamare i precedenti di legittimità (Cassazione) che applicano il principio della non rilevanza delle donazioni per la franchigia nel regime a aliquote fisse rafforza il ricorso; in caso di accoglimento, è normalmente possibile ottenere la condanna alle spese.