Sentenza del 10/11/2023 n. 5736 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cosenza

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero notificato via PEC il 21 marzo 2023, relativo al credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato nel 2016 e 2017 e utilizzato in compensazione nel 2017 e 2018. Ha dedotto, tra l’altro, difetto di motivazione e infondatezza della contestata esclusione delle attività dal beneficio; mancata acquisizione del parere tecnico del MiSE; illegittima qualificazione del credito come inesistente e applicazione delle relative sanzioni; obiettiva incertezza normativa o errore incolpevole; decadenza dal potere di recupero. Nel corso del giudizio ha inoltre contestato la mancata attivazione del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997. L’Agenzia sosteneva che le attività fossero interventi ordinari di ammodernamento, in particolare la sostituzione dei monitor a tubo catodico con monitor LCD o LED e il trasferimento dei dati, non riconducibili alla ricerca agevolabile.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cosenza, sezione 6, ha accolto il ricorso e annullato l’atto di recupero. Ha respinto la censura relativa al contraddittorio preventivo: l’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997 riguarda gli avvisi di accertamento in senso stretto, mentre quello impugnato era un atto di recupero. Nel merito ha ritenuto che le attività documentate potessero rientrare nella ricerca pianificata e nello sviluppo di processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, e che l’Ufficio non avesse dimostrato adeguatamente che si trattasse soltanto di modifiche ordinarie o periodiche. Ha inoltre rilevato che, per valutare gli aspetti tecnici contestati, l’Agenzia avrebbe dovuto chiedere il parere del MiSE previsto dall’art. 8, comma 2, del decreto interministeriale 27 maggio 2015; la sua omissione ha reso insufficiente la motivazione dell’atto. Quanto alla qualificazione del credito come inesistente, la decisione afferma che devono sussistere congiuntamente la mancanza del presupposto costitutivo e l’impossibilità di riscontrare il credito tramite i controlli automatizzati indicati dalla legge; la qualificazione non poteva fondarsi sulle motivazioni contestate dell’atto. Spese compensate per la peculiarità e novità delle questioni.

Norme richiamate

• Art. 3, commi 4 e 5, del D.L. n. 145/2013

  Posto che, con tutta evidenza, l'attività descritta nel "programma di ricerca" della società Ricorrente_1 rientra pienamente nell'ambito della "ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti" e/o della "acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi", attività sicuramente ammesse al beneficio dalla norma istitutiva, per escluderla avrebbe dovuto essere dimostrato - possibilmente con il supporto di uno specifico elaborato tecnico e non solo a parole, come fatto nel provvedimento impugnato - unicamente solo che essa abbia prodotto delle "modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti" (comma 5 dell'art. 3 del D. L. n. 145/2013).

  La spettanza va valutata alla luce delle attività ammesse dalla legge, comprese quelle che mirano a migliorare prodotti o processi mediante l’acquisizione e l’impiego di conoscenze. Per negare il credito non basta affermare che le attività sono miglioramenti: occorre dimostrare che ricadono nelle modifiche ordinarie o periodiche escluse dal comma 5.

• Art. 8, comma 2, del decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Ciò premesso al fine di valutare la "novità" "creatività", "trasferibilità" e "riproducibilità" delle ricerche effettuate dalla società ricorrente l'ufficio resistente avrebbe dovuto chiedere il parere tecnico del Mi.S.E. di cui all'art. 8, comma 2, del Decreto interministeriale del 27.5.2015, cosa che non ha ritenuto di chiedere nella fattispecie, e che non v'è alcuna traccia nell'atto impugnato; l'omissione di tale parere inficia senz'altro la motivazione che è pertanto viziata da insufficienza, con conseguente illegittimità derivata del provvedimento.

  Quando il controllo richiede valutazioni tecniche sull’ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo, la Corte ritiene necessario acquisire il parere del MiSE. Nel caso concreto, la mancata richiesta del parere ha contribuito a rendere insufficiente la motivazione dell’atto.

• Art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997

  Sulla base delle sopraindicate motivazioni, per intendere "inesistente" il credito utilizzato in compensazione, devono sussistere congiuntamente le condizioni sia della mancanza del presupposto costitutivo, sia della sua non riscontrabilità mediante i predetti controlli.

  La qualificazione del credito come inesistente, rilevante anche ai fini della sanzione, richiede due condizioni cumulative: l’assenza del presupposto costitutivo e l’impossibilità di rilevare il credito mediante i controlli automatizzati e formali richiamati dalla norma. La sola necessità di un controllo ulteriore non sostituisce la verifica di entrambe le condizioni.

• Art. 1, comma 421, della L. n. 311/2004

  In primo luogo, la norma richiamata dalla società ricorrente non opera nella fattispecie, in quanto è inserita nel Capo II del Titolo I del D. Lgs. n. 218/1997, intitolato "procedimento per la definizione degli accertamenti nelle imposte sui redditi e nell'imposta sul valore aggiunto", sicchè la sua applicazione è limitata ai soli "avvisi di accertamento" in senso stretto, mentre nel caso di specie si tratta di un "atto di recupero" tipizzato dall'art. 1, comma 421, della L. n. 311/2004.

  L’atto di recupero dei crediti d’imposta è distinto dall’avviso di accertamento in senso stretto. Tale distinzione è stata utilizzata per escludere, nel caso deciso, l’applicazione della disciplina sul contraddittorio preventivo invocata dalla società.

• Art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997

  In primo luogo, la norma richiamata dalla società ricorrente non opera nella fattispecie, in quanto è inserita nel Capo II del Titolo I del D. Lgs. n. 218/1997, intitolato "procedimento per la definizione degli accertamenti nelle imposte sui redditi e nell'imposta sul valore aggiunto", sicchè la sua applicazione è limitata ai soli "avvisi di accertamento" in senso stretto, mentre nel caso di specie si tratta di un "atto di recupero" tipizzato dall'art. 1, comma 421, della L. n. 311/2004.

  Secondo la Corte, la disciplina del contraddittorio preventivo dell’art. 5-ter si applica agli avvisi di accertamento in senso stretto e non all’atto di recupero oggetto del giudizio.

Massime di principio

• Per stabilire se un’attività è ricerca e sviluppo agevolabile, occorre applicare i criteri e le esclusioni stabiliti dalla legge e dal decreto attuativo: un’attività può essere ammissibile anche se produce un miglioramento di prodotti o processi, purché non sia una modifica ordinaria o periodica.
• L’Amministrazione che esclude un progetto dal beneficio deve motivare concretamente la riconducibilità delle attività alle esclusioni normative; quando la valutazione dipende da competenze tecniche, la decisione evidenzia l’importanza di acquisire il parere tecnico previsto dal decreto attuativo.
• La qualificazione di un credito come inesistente richiede, ai sensi della disposizione applicata, sia la mancanza del presupposto costitutivo sia la non riscontrabilità mediante i controlli automatizzati e formali previsti dalla legge.
• La disciplina del contraddittorio preventivo va verificata in relazione alla natura dell’atto impugnato: secondo la decisione, l’atto di recupero non coincide con l’avviso di accertamento in senso stretto cui si riferisce l’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997.