Cassazione Civile, Sentenza n. 23075/2024 del 26/08/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva confermato la riqualificazione, operata dall'Ufficio, della cessione totalitaria di quote sociali (5% Unione Fiduciaria, 95% S.I.RE.F.) in una cessione di azienda, con conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (aliquota 3%) anziché in misura fissa. I motivi denunciavano la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (anche alla luce delle modifiche/interpretazioni legislative del 2017 e 2018), sostenendo che: a) non potevano essere considerati elementi extratestuali per riqualificare la cessione di quote in cessione di azienda; b) la riqualificazione non poteva prescindere dagli elementi contrattuali tipici della cessione d'azienda e dalla distinta natura giuridica dell'atto di trasferimento di partecipazioni; c) la posizione della fiduciaria andava valutata come mandato senza rappresentanza e, quindi, il contribuente sostanziale (fiduciante) era il soggetto cui eventualmente notificare l'accertamento; d) l'Amministrazione, se intendeva agire in funzione antielusiva, doveva rispettare le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale ex art. 10-bis l. 212/2000).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale (nuova Cogea e S.I.RE.F.) e ha ritenuto fondati anche i motivi incidentali principali, cassando la sentenza della Commissione regionale. La Corte ha precisato che, dopo gli interventi normativi del 2017 e 2018 e le relative pronunce della Corte costituzionale, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 deve essere interpretato in chiave restrittiva: la qualificazione ai fini dell'imposta di registro si deve fondare sugli elementi desumibili dall'atto medesimo (instrumentum) e non può basarsi su elementi extratestuali o su atti ad esso collegati salvo espressa previsione normativa. Ne consegue che la cessione delle partecipazioni doveva essere assoggettata alla disciplina della cessione di quote (imposta in misura fissa) e non poteva essere automaticamente ricondotta a cessione d'azienda. L'impugnazione viene accolta, la causa decisa nel merito a favore delle ricorrenti e le spese compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente."

  Originariamente inteso come regola interpretativa che consentiva di guardare alla causa reale; dopo le modifiche del 2017/2018 è stato ricondotto a un'applicazione limitata agli elementi desumibili dall'atto stesso (strumentalità dell'instrumentum), escludendo in generale elementi extratestuali salvo previsione normativa.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi."

  Riformula l'art. 20 imponendo che la qualificazione si fondi sugli elementi dell'atto (instrumentum) e non su elementi extratestuali.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  "La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1."

  Attribuisce carattere di interpretazione autentica alla riformulazione del 2017, consolidando la lettura restrittiva dell'art. 20.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Regola le garanzie procedimentali in caso di attività accertativa dell'Amministrazione su operazioni elusive: l'azione antielusiva richiede l'osservanza del contraddittorio endoprocedimentale.

• Legge 23 novembre 1939, n. 1966, art. 1

  Citata dalle parti circa la natura dell'intestazione fiduciaria; la sentenza rileva che la posizione del fiduciario è qualificabile normalmente come mandato senza rappresentanza e non comporta automaticamente attribuzione di capacità contributiva quale titolare effettivo dei beni.

• Costituzione, art. 53

  Richiamata in connessione con il principio di capacità contributiva nella discussione sulla tassazione effettiva dei soggetti che risultano dall'atto.

Massime di principio

• Dopo le modifiche normative del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018 l'art. 20 va applicato privilegiando gli elementi desumibili dall'atto (instrumentum); in generale non sono valutabili elementi extratestuali o atti collegati salvo espressa previsione normativa.
• La semplice coincidenza di effetti economici tra cessione totale di quote e cessione di azienda non è di per sé sufficiente a riqualificare l'atto come cessione d'azienda se tale riqualificazione richiede l'uso di elementi extratestuali.
• Se l'Amministrazione vuole perseguire una funzione antielusiva che esca dal perimetro del solo instrumentum, deve agire secondo le procedure e le garanzie previste (art. 10-bis l. 212/2000), con preliminare contraddittorio endoprocedimentale e prova del disegno elusivo.
• La posizione del fiduciario va valutata in base alla natura giuridica del rapporto (spesso mandato senza rappresentanza): l'accertamento dell'imposta può ricadere sul soggetto che ha la titolarità sostanziale dei beni (fiduciante) se ciò risulta dagli strumenti normativi e procedurali applicabili.
• Nel caso di operazioni perfezionate in periodi temporali antecedenti a determinati interventi normativi, occorre verificare attentamente la compatibilità e la retroattività delle novità legislative e delle pronunce costituzionali/giurisprudenziali prima di operare riqualificazioni fiscali.
• La qualificazione fiscale di negozi atipici o complessi deve rispettare il perimetro tipologico stabilito dalla tariffa allegata al d.P.R. 131/1986: non è consentito estendere la qualificazione oltre lo schema negoziale tipico senza prova di specifiche modalità elusive.