Sentenza del 05/10/2023 n. 28092 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha chiesto il rimborso di IRES (Euro 253.161) e IRAP (Euro 41.104) per il 2012 collegati alla mancata deduzione di un costo imponibile di Euro 1.185.193 e alla preventiva imposizione in Pakistan di ritenute operate dalla LDI (società pakistana). La controversia verteva sulla qualificazione dei pagamenti: l'autorità pakistana li ha trattati come canoni (art.12 Convenzione Italia-Pakistan) soggetti a ritenuta, mentre l'Agenzia delle Entrate italiana li ha qualificati come utili/compensi d'impresa (art.7 Convenzione) e li ha tassati in Italia, negando la deducibilità dei relativi oneri e il rimborso richiesto.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. La Corte ha confermato che i corrispettivi in contestazione sono utili/compensi d'impresa rientranti nell'art.7 della Convenzione e non canoni ai sensi dell'art.12; non sussiste quindi antinomia tra diritto interno e pattizio. La Corte ha ritenuto che, ove lo Stato estero applichi comunque una ritenuta in violazione della Convenzione, il contribuente debba agire nei confronti dello Stato estero (es. tramite procedura amministrativa o MAP) e non pretendere dall'Italia lo scomputo o la deducibilità dell'imposta estera. Inoltre la Corte ha escluso la deducibilità degli oneri fiscali corrisposti all'estero (art.99 TUIR) e ha rifiutato l'applicazione della Circolare 9/E/2015, ritenendola riferita a ipotesi diverse. Condanna della ricorrente alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Pakistan, art. 12

  La parte pakistana ha qualificato i pagamenti come canoni ai sensi di art.12; tuttavia la Corte ha ritenuto che la fattispecie concreta non rientrasse nelle descrizioni previste dall'art.12.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Pakistan, art. 7

  La Corte ha qualificato i pagamenti come utili/compensi d'impresa rientranti nell'art.7 (business profits), giustificando la tassazione in Italia e l'esclusione dell'applicazione dell'art.12.

• TUIR, art. 163

  Norma sul divieto di doppia imposizione interna; la Corte ha ritenuto che non operi per esonerare il contribuente quando la ritenuta estera è stata applicata in violazione della Convenzione: il rimedio va chiesto allo Stato estero.

• TUIR, art. 169

  Norma che disciplina i rapporti tra norme interne e convenzioni internazionali; la Corte ha rilevato che non sussisteva conflitto tra diritto interno e convenzionale nel caso concreto.

• TUIR, art. 109, comma 5

  Norma sulla deducibilità dei componenti negativi per inerenza; la Corte ha escluso la deducibilità dei costi fiscali derivanti da imposte estere versate in violazione della Convenzione e richiamato il divieto generale di deducibilità per imposte su reddito (art.99).

• TUIR, art. 165

  Regola sul credito per imposte estere; la Corte ha osservato che il meccanismo del credito non può supplire alla mancata osservanza delle Convenzioni da parte dello Stato estero.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 67

  Norme citate in relazione al principio di divieto di doppia imposizione e alla deducibilità; utilizzate dalla ricorrente ma la Corte non ha accolto l'argomento.

• Circolare Agenzia Entrate 9/E del 5 marzo 2015

  La ricorrente ha invocato la circolare per chiedere la deducibilità; la Corte ha escluso la sua applicabilità perché la circolare riguarda casi specifici (attività all'estero senza stabile organizzazione e in assenza di convenzione) diversi dalla fattispecie in esame.

• TUIR, art. 99

  Principio per cui oneri di natura fiscale per imposte sul reddito sono indeducibili; la Corte lo ha richiamato per negare la deducibilità delle imposte pagate in Pakistan.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7

  Riferito ai poteri istruttori del giudice tributario; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura per novità procedurale relativa a elementi non dedotti in primo grado.

Massime di principio

• La qualificazione sostanziale dei pagamenti (canone vs utile d'impresa) secondo le definizioni della convenzione prevale nella determinazione del trattamento fiscale; si deve guardare alla natura economica dell'operazione e non solo alla qualificazione data dallo Stato della fonte.
• Se uno Stato estero applica una ritenuta in violazione di una convenzione, il rimedio primario è esperire le vie previste nei rapporti con quello Stato (es. richiesta di rimborso in loco o procedura amichevole/MAP), non ottenere in automatico la deducibilità o lo scomputo in Italia.
• Il credito d'imposta per imposte estere (art.165 TUIR) non è concepito per supplire alle violazioni da parte dello Stato estero delle disposizioni convenzionali; il contribuente deve attivare i rimedi internazionali appropriati.
• Le imposte sul reddito pagate all'estero sono in linea di principio indeducibili (art.99 TUIR); l'eccezione alla deducibilità dei costi sussiste solo nei casi specifici previsti dalla normativa e dalla prassi (es. ipotesi indicate nella circolare 9/E/2015).
• In sede contenziosa è essenziale dedurre e provare tempestivamente tutte le argomentazioni utili; nuove doglianze non sollevate in primo grado possono essere dichiarate inammissibili in appello o in cassazione.
• In presenza di possibili conflitti tra norme interne e convenzionali occorre verificare anzitutto la corretta applicazione della convenzione; laddove sussista antinomia la norma convenzionale prevale (art.117 Cost.), ma solo se la fattispecie rientra effettivamente nell'istituto convenzionale invocato.
• La procedura MAP e gli strumenti di cooperazione internazionale sono rilevanti strumenti di tutela per il contribuente vittima di ritenute estere illegittime e dovrebbero essere attivati quando la controparte estera non applica correttamente la Convenzione.