Sentenza del 05/10/2023 n. 260 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2008 con cui l'Ufficio ha rettificato la dichiarazione per maggiori redditi non dichiarati, fondandosi sulla presunzione di cui all'art. 12, comma 2 D.L. n.78/2009 (investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata) e sul raddoppio dei termini previsto dal comma 2‑bis. L'Ufficio sosteneva che la contribuente non aveva dimostrato che le somme rientrate da rapporti con la Cassa di Risparmio della Repubblica di San Marino fossero esistite prima del 31/12/2008; la contribuente contestava la possibilità di applicare la presunzione e il raddoppio dei termini a fatti anteriori all'entrata in vigore della norma.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (II grado) del Friuli Venezia Giulia ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la pronuncia di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente. La Corte ha ritenuto che l'art. 12, comma 2 D.L. n.78/2009 costituisca una presunzione legale relativa di natura sostanziale (incide sull'onere della prova e sulla determinazione della base imponibile) e, come tale, non sia applicabile retroattivamente ai fatti verificatisi prima della sua entrata in vigore. Conseguentemente anche il meccanismo di raddoppio dei termini (comma 2‑bis) non è applicabile retroattivamente. L'Ufficio è stato condannato alle spese del grado d'appello (e alla rifusione delle spese dei gradi precedenti in primo grado).

Norme richiamate

• D.L. n. 78/2009, art. 12, comma 2

  "in deroga ad ogni vigente disposizione di legge"

  La Corte regionale interpreta l'art. 12, comma 2 come una presunzione legale relativa di natura sostanziale che riguarda l'onere della prova e incide sulla determinazione della base imponibile; pertanto non è applicabile retroattivamente ai fatti anteriori all'entrata in vigore.

• D.L. n. 194/2009, art. 1, comma 3 (introduzione comma 2‑bis all'art.12)

  Il comma 2‑bis istituisce il raddoppio dei termini per gli accertamenti basati sulla presunzione di cui al comma 2; tale meccanismo è strettamente connesso alla presunzione sostanziale e, se la presunzione non può trovare applicazione retroattiva, anche il raddoppio dei termini non può essere applicato a fatti anteriori.

• L. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 3, comma 1

  Richiamata implicitamente in tema di principio di non retroattività delle norme tributarie sfavorevoli; la Corte regionale ritiene che l'applicazione retroattiva di una norma sostanziale confliggerebbe con principi statuiti dallo Statuto.

• D.P.R. 600/1973, artt. 43 e 57

  Richiamati in relazione ai termini per la notifica degli accertamenti (il raddoppio dei termini previsto dal comma 2‑bis opera su questi termini), ma la Corte precisa che il raddoppio è applicabile solo se la presunzione stessa è applicabile.

• Costituzione Italiana, art. 97 e art. 24

  La Corte invoca i principi del legittimo affidamento (art.97) e del diritto di difesa (art.24) per motivare l'inammissibilità dell'applicazione retroattiva di norme sostanziali che incidono sull'onere probatorio e sui diritti del contribuente.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  es. ordinanze n. 2662/2018; n. 40742/2018; sentenze n. 2562/2019; n. 5471/2019

  La Corte regionale si allinea all'orientamento di legittimità che considera l'art. 12 norma sostanziale; tale giurisprudenza è citata a supporto della tesi di non retroattività.

Massime di principio

• La presunzione di cui all'art.12, comma 2 D.L. n.78/2009 va interpretata come norma sostanziale: incide sull'onere della prova e sulla determinazione della base imponibile e quindi non può essere applicata retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il meccanismo del raddoppio dei termini (comma 2‑bis) è funzionalmente connesso alla presunzione sostanziale: se la presunzione non trova applicazione retroattiva, neppure il raddoppio dei termini può essere invocato per fatti anteriori.
• Per valutare la possibile applicazione della norma conta la data in cui si sono concretamente verificati i fatti (es. la costituzione delle disponibilità all'estero), non la data di presentazione della dichiarazione o di svolgimento di attività successive.
• In caso di accertamento basato su presunzioni introdotte successivamente ai fatti contestati, il contribuente può efficacemente eccepire la non retroattività sulla base del diritto di difesa, del legittimo affidamento e della certezza del diritto.
• Sul piano pratico, nei controlli su conti/rapporti esteri antecedenti all'entrata in vigore dell'art.12 è opportuno per il contribuente produrre documentazione probatoria che attesti la data di costituzione delle disponibilità; tuttavia, se i fatti sono anteriori e la norma è sostanziale, l'Ufficio non può imporre la presunzione e il relativo raddoppio dei termini.
• In fase processuale è strategico eccepire tempestivamente la natura sostanziale della norma e richiamare l'orientamento della Corte di Cassazione per ottenere il rigetto dell'accertamento fondato sulla presunzione retroattiva.