Sentenza del 05/10/2023 n. 791 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Controversia sull'applicabilità dell'art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014 (differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società rispetto ai crediti erariali) alla società I S.r.l. cancellata dal Registro delle imprese il 6 agosto 2010. L'Ufficio chiedeva di ritenere la norma applicabile retroattivamente per contestare la responsabilità del ricorrente quale amministratore di fatto; il ricorrente eccepiva la non retroattività della norma, essendo di natura sostanziale e operante solo per le cancellazioni richieste a decorrere dal 13/12/2014.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria (sezione regionale Marche) ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate confermando la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del Sig. C. I giudici hanno ritenuto preliminare e assorbente l'eccezione di inapplicabilità ratione temporis dell'art. 28 D.lgs. 175/2014, affermando che la norma ha carattere sostanziale (incide sulla capacità giuridica delle società cancellate) e non può operare retroattivamente: dunque non si applica alle società la cui cancellazione sia stata richiesta prima del 13/12/2014 (come la I S.r.l. cancellata il 6/8/2010). Per tale motivo sono illegittimi l'avviso di accertamento e l'atto di contestazione notificati al Sig. C in conseguenza dell'accertamento emesso nei confronti della I S.r.l. L'appello è stato respinto e l'Ufficio condannato alle spese in favore dell'appellato (euro 1.500).

Norme richiamate

• D.lgs. 175/2014, art. 28, comma 4

  differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società rispetto ai crediti erariali

  La Corte ha ritenuto la norma di natura sostanziale, incidendo sulla capacità giuridica della società cancellata; pertanto, non ha efficacia retroattiva e si applica solo alle cancellazioni richieste a decorrere dall'entrata in vigore del decreto (13/12/2014).

• Codice civile, art. 2495

  efficacia costitutiva della cancellazione delle società dal Registro delle imprese

  Richiamato per affermare che la cancellazione ha efficacia costitutiva e che la 'irrilevanza quinquennale' prevista dall'art. 28 opera solo per le cancellazioni effettuate dopo l'entrata in vigore della norma.

• DPR 602/1973, art. 36

  responsabilità per somme distribuite nei due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione

  Citato dall'Ufficio come possibile fondamento di responsabilità per amministratori/liquidatori che abbiano percepito beni; la Corte ha ritenuto però preliminare l'eccezione di inapplicabilità dell'art. 28, che assorbiva il giudizio, senza entrare nel merito dell'applicabilità di questo articolo alternativo.

• DL 16/2012, art. 8, comma 2

  sanzioni, interessi e aggi in conseguenza delle violazioni contestate

  Riferito dall'Ufficio per giustificare l'emissione dell'atto di contestazione delle sanzioni nei confronti del sig. C, a seguito dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società.

• Cass. sent. n. 6743/2015

  Giurisprudenza di legittimità che ha affermato che l'art. 28/175 non ha efficacia retroattiva e che è norma di natura sostanziale e non meramente procedurale; principio richiamato e seguito dalla Corte regionale.

• Ulteriori pronunce della Corte di Cassazione (es. sent. n. 15648/2015, n. 18385/2015, n. 23029/2017, n. 11100/2017, n. 38130/2022)

  Costante orientamento di legittimità secondo cui l'art. 28 del D.lgs. 175/2014 non opera retroattivamente perché incide sulla capacità giuridica delle società cancellate.

Massime di principio

• L'art. 28 D.lgs. 175/2014 (differimento quinquennale dell'estinzione societaria ai fini dei crediti erariali) è norma di natura sostanziale e, in assenza di espressa previsione di retroattività, si applica solo alle cancellazioni richieste a decorrere dall'entrata in vigore (13/12/2014).
• Se la cancellazione della società è avvenuta prima del 13/12/2014 (o la richiesta è stata presentata precedentemente), l'Amministrazione non può invocare l'art. 28 per protrarre limiti di responsabilità o termini sostanziali: le impugnazioni su questo punto sono considerate preliminari e assorbenti.
• La questione dell'applicabilità dell'art. 28 va eccepita preliminarmente in giudizio, perché incide sui termini e sulla capacità giuridica che determinano la possibilità stessa di contestare la responsabilità personale di amministratori o amministratori di fatto.
• In situazioni analoghe occorre verificare la data della richiesta di cancellazione (non solo la data di cancellazione riportata nel Registro) per stabilire la rilevanza temporale della norma.
• L'Amministrazione può tentare altre vie normative per ritenere responsabili soggetti (es. DPR 602/1973 art.36, norme sanzionatorie), ma tali argomentazioni non sopperiscono all'irretroattività dell'art. 28 quando essa sia decisiva per la fondatezza dell'atto.
• Per contestare la responsabilità personale (amministratori di fatto/di diritto) l'Ufficio deve comunque fornire prova rigorosa del ruolo effettivo e dei flussi patrimoniali/intrane societari; l'eccezione sull'efficacia temporale della norma può interrompere il processo se assorbente.
• Le circolari o documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate non prevalgono sulla giurisprudenza consolidata di legittimità: in caso di contrasto, i giudici seguono la Cassazione che ha escluso la retroattività dell'art. 28.
• Prassi consigliata per il contribuente: alla ricezione di avvisi relativi a società cancellate prima del 13/12/2014, sollevare subito l'eccezione di inapplicabilità ratione temporis dell'art. 28 e acquisire documentazione della data di richiesta/cancellazione; per l'Amministrazione: verificare alternativi fondamenti probatori e normativi prima di proporre atti che presuppongono l'applicazione retroattiva della norma.