Sentenza del 05/10/2023 n. 731 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La ricorrente offriva ai nuovi abbonati, come incentivo commerciale, un tablet o uno smartphone di valore unitario inferiore a EUR 50 inviato insieme alla prima rivista dopo il pagamento della prima rata. L'autorità fiscale ha ritenuto tali omaggi regali soggetti a IVA perché il valore globale annuo superava il limite del 0,5% (cinque millesimi) del volume d'affari previsto dal codice IVA portoghese, imponendo l'IVA normale sul valore di acquisto degli omaggi. La ricorrente ha contestato qualificando gli omaggi come parte di un pacchetto commerciale (prestazione unica o accessoria alla fornitura di periodici) oppure, se considerati liberalità, come «regali di scarso valore» esenti dalla qualificazione come cessione a titolo oneroso, sostenendo anche la non conformità del massimale nazionale al diritto dell'Unione e ai principi di proporzionalità, neutralità e parità di trattamento.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che, in circostanze come quelle esposte, il conferimento dell'omaggio ai nuovi abbonati costituisce una prestazione accessoria alla prestazione principale (la fornitura dei periodici) e rientra nella nozione di «cessione di beni a titolo oneroso» ai sensi dell'articolo 2, par. 1, lett. a), della direttiva 2006/112/CE. Pertanto tale conferimento non va qualificato come cessione di beni a titolo gratuito ai sensi dell'articolo 16, primo comma, della direttiva. La Corte ha rilevato che, dal punto di vista del consumatore medio, l'omaggio non ha finalità autonoma, è finalizzato a incentivare l'abbonamento e contribuisce al godimento della prestazione principale (es. accesso alla versione digitale). La Corte ha rimesso al giudice nazionale la verifica fattuale dell'effettiva natura accessoria e non ha risolto le questioni relative alla conformità del massimale nazionale (cinque millesimi) rispetto alla direttiva, perché non necessarie dopo la risposta alla prima questione.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 2, paragrafo 1, lettera a)

  «1. Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)»

  La Corte conferma che le cessioni di beni effettuate come corrispettivo (anche se il corrispettivo non è esplicitamente individualizzato) rientrano nell'ambito dell'IVA quando costituiscono parte integrante di una prestazione economica onerosa.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 16, primo comma

  «È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa ... lo trasferisce a titolo gratuito ... quando detto bene ... hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell'IVA. Tuttavia, non sono assimilati ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso i prelievi ad uso dell'impresa per regali di scarso valore e campioni».

  La Corte interpreta l'articolo 16 nel senso che l'eccezione per i 'regali di scarso valore' non si applica quando l'omaggio è in realtà una prestazione accessoria fornita come corrispettivo dell'abbonamento: in tal caso si tratta di una cessione a titolo oneroso e non di un prelievo gratuito esentato.

• Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (codice dell'IVA portoghese), art. 3 (nozione di cessione di beni), paragrafo 3, lettera f) e par. 7

  Par.3 f) "... la destinazione permanente di beni dell'impresa, ad uso privato ... nonché la cessione a titolo gratuito di tali beni, quando detti beni ... sono stati oggetto di una detrazione totale o parziale dell'imposta". Par.7 "... i regali di valore unitario inferiore o pari a EUR 50 e il cui valore globale annuo non superi i cinque millesimi del volume d'affari ..."

  Normativa nazionale che assimila a cessione a titolo oneroso i prelievi/cessioni gratuite di beni che hanno dato diritto alla detrazione IVA, ma esclude dall'assimilazione i regali di scarso valore entro limiti unitari e aggregati. La Corte non ha pronunciato sulla legittimità del massimale aggregato rispetto alla direttiva, avendo ritenuto l'omaggio accessorio e soggetto all'IVA.

• Portaria n. 497/2008 (decreto ministeriale), art. 3

  "1. Il regalo può consistere in beni commercializzati o prodotti dal soggetto passivo o in beni acquistati da terzi. 2. Se il regalo consiste in un insieme di beni, il valore di EUR 50 ... si applica a tale insieme. 3. I premi quantitativi concessi dal soggetto passivo ai suoi clienti non rientrano nella nozione di regalo".

  Regolamentazione nazionale che dettaglia la nozione di 'regalo' e i criteri per l'applicazione del limite di EUR 50; la Corte non ha annullato tali regole ma ha escluso la loro applicazione nel caso in cui il bene costituisca prestazione accessoria onerosa.

• Código do IVA, articolo 18 (aliquote IVA)

  Le cessioni di beni di cui agli elenchi I e II ... aliquota ridotta 6% e 13%. Le altre cessioni ... aliquota normale 23%. Alle cessioni di tablet e smartphone si applica quest'ultima aliquota.

  Indica la diversa aliquota applicabile ai periodici (ridotta) e ai dispositivi elettronici (normale). La qualificazione dell'omaggio come elemento imponibile può comportare l'applicazione dell'aliquota normale sui dispositivi.

Massime di principio

• Verificare sempre se l'operazione costituisce una prestazione unica o più prestazioni distinte: dal punto di vista del consumatore medio, se l'omaggio non ha una finalità autonoma ma serve a incentivare o a facilitare la fruizione della prestazione principale, va considerato accessorio.
• Una prestazione accessoria segue la disciplina fiscale della prestazione principale e può comportare l'assoggettamento a IVA della componente "bene" anche se il corrispettivo non è esplicitamente separato nella fattura.
• Il criterio principale è l'assenza di finalità autonoma dell'omaggio per il consumatore medio; criterio ausiliario è il rapporto di valore (se il bene ha valore marginale rispetto alla prestazione principale ciò suggerisce che sia accessorio).
• Se l'omaggio è qualificabile come 'regalo di scarso valore' in senso genuino (finalità autonoma, non strumentale alla vendita) e rientra nei limiti previsti dalla normativa nazionale conforme alla direttiva, può non essere assimilato a cessione a titolo oneroso; tuttavia, quando è parte integrante della strategia promozionale per acquisire clienti, la qualificazione come accessorio e quindi imponibile è probabile.
• Documentare fattualmente la promozione: condizioni contrattuali, momento e modo di consegna, possibilità di conservare il bene in caso di recesso, prezzi applicati e modalità di fatturazione sono elementi chiave per la valutazione fiscale.
• Controllare i limiti e le soglie della normativa nazionale (valore unitario e massimale aggregato) e confrontarli con il diritto UE: regole nazionali troppo restrittive potrebbero essere impugnabili, ma la Corte non ha deciso in astratto sulla legittimità del massimale nel caso concreto.
• In presenza di dubbi sulla qualificazione, valutare l'opportunità di consultare l'autorità fiscale nazionale o richiedere pronunce/accertamenti preventivi e adeguare la fatturazione (esplicitare eventuale valore attribuito agli omaggi) per ridurre il rischio di rettifiche.