Sentenza del 17/12/2024 n. 32982 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Edison ha impugnato la sentenza della CTR del Veneto n. 472/01/21 del 25 marzo 2021, che aveva rigettato il suo appello e confermato il diniego di rimborso delle accise sul gas naturale impiegato per produrre energia elettrica nel periodo 1° gennaio 2004-31 maggio 2007. Con il primo motivo ha contestato la decorrenza del termine biennale di decadenza, sostenendo che dovesse decorrere dalla dichiarazione annuale e non dai singoli versamenti. Con il secondo ha denunciato l’errata ripartizione dell’onere della prova sulla traslazione delle accise e sull’indebito arricchimento: secondo Edison, spettava ad ADM provare concretamente che l’imposta fosse stata trasferita sui consumatori e che il rimborso le avrebbe procurato un arricchimento, senza fondarsi su presunzioni generiche. Con il terzo motivo ha lamentato che la CTR non avesse disposto una consulenza tecnica d’ufficio sulle scritture contabili.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: poiché l’esenzione prevista dall’art. 14, par. 1, lett. a), della direttiva 2003/96/CE era direttamente efficace, le accise versate erano indebite ab origine e il termine biennale per chiedere il rimborso decorreva dalla data di ciascun versamento. Ha accolto il secondo motivo: la traslazione è un fatto impeditivo del rimborso, da provare da ADM con elementi concreti e presunzioni gravi, precise e concordanti; inoltre ADM deve dimostrare l’effettivo arricchimento del contribuente. La CTR non aveva chiarito in quale voce del bilancio fossero state contabilizzate le accise né come fosse stato provato l’arricchimento. Ha precisato che la traslazione può avvenire anche quando il contribuente abbia autoconsumato il gas, se il costo è trasferito sul prezzo dell’energia elettrica venduta. Il terzo motivo, relativo alla mancata consulenza tecnica, è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stato quindi disposto direttamente il rimborso: la questione dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96/CE

  Invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un'istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per il periodo 01/01/2004 - 29/08/2006) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione - in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del D.Lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza resa in causa C - 226/07 -, costituisce un pagamento indebito, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2, TUA, dalla data del singolo versamento.

  L’esenzione per i prodotti energetici impiegati nella produzione di energia elettrica è direttamente efficace anche per il periodo anteriore al recepimento nazionale. Le accise versate in tale situazione sono indebite ab origine e il termine per domandarne il rimborso decorre da ciascun versamento.

• Art. 14, comma 2, del Testo unico delle accise (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504)

  Invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un'istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per il periodo 01/01/2004 - 29/08/2006) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione - in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del D.Lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza resa in causa C - 226/07 -, costituisce un pagamento indebito, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2, TUA, dalla data del singolo versamento.

  Per il rimborso delle accise indebitamente versate ab origine si applica il termine biennale di decadenza, che decorre dalla data del singolo pagamento e non dalla dichiarazione annuale o da una successiva pronuncia giudiziaria.

• Art. 29, comma 2, della legge 29 dicembre 1990, n. 428

  In caso di richiesta di rimborso di una accisa armonizzata, la mancata traslazione del tributo stesso non è elemento del fatto costitutivo del diritto al rimborso, essendo, invece, l'avvenuta traslazione un fatto impeditivo di detto diritto, con conseguente onere a carico dell'Amministrazione finanziaria di provare tale fatto impeditivo;

  Il contribuente che chiede il rimborso non deve provare come elemento costitutivo la mancata traslazione dell’accisa. Spetta all’Amministrazione dimostrare che il tributo è stato trasferito su altri soggetti; la regola vale anche dopo la modifica del 2007.

• Art. 21 della legge 6 febbraio 2007, n. 13

  L'onere della prova della traslazione delle accise sul gas naturale, quale fattore impeditivo del diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 29 l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportata dall'art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13), è a carico dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale può ricorrere anche a presunzioni, purché gravi precise e concordanti ai sensi dell'art. 2729 cod. civ.

  La modifica che ha escluso il ricorso a presunzioni da parte degli uffici va letta alla luce del diritto dell’Unione: l’Amministrazione deve provare la traslazione e non può basarsi su presunzioni generiche. Sono ammissibili elementi presuntivi concreti e qualificati secondo i requisiti dell’art. 2729 c.c.

• Art. 2729 del codice civile

  L'onere della prova della traslazione delle accise sul gas naturale, quale fattore impeditivo del diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 29 l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportata dall'art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13), è a carico dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale può ricorrere anche a presunzioni, purché gravi precise e concordanti ai sensi dell'art. 2729 cod. civ.; ne consegue che l'appostazione di una voce generica nel bilancio d'esercizio dell'imprenditore tenuto al pagamento delle accise, costituendo un mero indizio, non è idonea di per sé sola ad integrare la prova indiziaria della traslazione dell'imposta su terzi, a meno che dal bilancio si evinca che l'imposta pagata dall'imprenditore sia collocata tra i costi di produzione del reddito, dei quali si tiene normalmente conto ai fini della determinazione del prezzo.

  La traslazione può essere provata per presunzioni solo se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti. La mera contabilizzazione dell’accisa in una voce generica non basta; può invece assumere particolare valore indiziario la sua collocazione tra i costi di produzione, normalmente considerati nella determinazione del prezzo.

• Art. 2697 del codice civile

  La decisione applica la regola generale sull’onere della prova attribuendo ad ADM la prova dei fatti impeditivi del rimborso: traslazione dell’imposta ed effettivo arricchimento del contribuente.

• Art. 56, comma 1, del Testo unico delle accise (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504)

  In base al meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art. 56, comma 1, TUA (secondo cui "Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto"), operante fino all'esaurimento del rapporto tributario - l'accredito, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto, risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas naturale), per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come pagamento indebito, con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA.

  Nel meccanismo ordinario di compensazione delle somme versate in eccesso, l’accredito è detratto dai successivi acconti e costituisce una modalità di pagamento durante il rapporto tributario. Tale ipotesi va distinta dal versamento dell’accisa qui considerato, indebito ab origine per effetto dell’esenzione unionale.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  È la disposizione processuale invocata per denunciare in cassazione violazioni o false applicazioni di norme di diritto nei primi due motivi.

• Art. 360, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  È la disposizione processuale invocata per il motivo relativo alla violazione di norme processuali sulla consulenza tecnica e sulla valutazione delle prove; tale motivo è stato dichiarato assorbito.

• Art. 7, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è stata invocata da Edison in relazione alla mancata consulenza tecnica d’ufficio sulle scritture contabili; la Cassazione non ne ha esaminato nel merito la violazione, avendo dichiarato il motivo assorbito.

• Art. 115, primo comma, del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata da Edison per contestare la mancata consulenza tecnica sulle scritture contabili; la relativa censura è rimasta assorbita.

Massime di principio

• Quando un’imposta è stata versata nonostante un’esenzione direttamente efficace del diritto dell’Unione, il pagamento è indebito sin dall’origine e il termine di decadenza per il rimborso decorre da ciascun versamento, salvo una diversa regola applicabile al caso concreto.
• Nelle richieste di rimborso di accise armonizzate, la traslazione dell’imposta è un fatto impeditivo del diritto al rimborso: spetta all’Amministrazione provarla, insieme all’effettivo arricchimento del richiedente.
• L’Amministrazione può utilizzare presunzioni, ma non una regola astratta secondo cui i tributi indiretti vengono normalmente trasferiti sui clienti. Deve indicare elementi concreti, gravi, precisi e concordanti.
• Il fatto che l’impresa sia il consumatore finale del gas non esclude la traslazione: l’accisa può essere incorporata nel prezzo dell’energia elettrica prodotta e venduta a terzi.
• La contabilizzazione dell’accisa in bilancio non dimostra automaticamente la traslazione. La voce contabile specifica e la sua collocazione tra i costi di produzione possono però costituire un elemento indiziario significativo, da valutare insieme agli altri elementi del caso.
• La Cassazione ha disposto il rinvio, non il rimborso diretto: il giudice di rinvio deve verificare concretamente la voce di bilancio in cui sono state contabilizzate le accise e se ADM abbia dimostrato la traslazione e l’effettivo arricchimento.