Sentenza del 17/12/2024 n. 32989 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato in Cassazione la sentenza n. 2424/2021 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto, da parte della CTP di Milano, del ricorso contro l’avviso di accertamento del 19/12/2018 e il correlato atto sanzionatorio. Hanno contestato: (1) l’inclusione nel valore doganale delle commissioni pagate ad ADIDAS Sourcing, sostenendo che fossero commissioni d’acquisto escluse dal valore; (2) l’inclusione dei technical assistance charges (TAC), riferiti a design e sviluppo, rimanenze e macchinari, anche per campionari e merci destinate a showroom; (3) l’inclusione delle royalties per i marchi, negando che il licenziante controllasse i produttori o che il pagamento fosse condizione della vendita; (4) la sanzione di 507.492 euro, ritenuta sproporzionata rispetto ai maggiori tributi richiesti, pari a 193.552 euro. L’Agenzia ha chiesto il rigetto del ricorso.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: per escludere le commissioni dal valore doganale occorre accertare se ADIDAS Sourcing rappresentasse l’importatore al momento dell’acquisto, oppure svolgesse attività di procacciamento o intermediazione. Poiché la CTR non ha verificato chi avesse conferito l’incarico e per conto di chi agisse l’agente, la questione è stata rimessa al giudice di rinvio. Il secondo motivo sui TAC è stato rigettato perché generico e non adeguatamente confrontato con la motivazione di merito, secondo cui i beni risultavano destinati alla vendita. Il terzo motivo sulle royalties è stato rigettato: la valutazione del giudice di merito circa i poteri di controllo o orientamento del licenziante sul produttore non è stata ritenuta contraria alle norme doganali. È stato accolto il quarto motivo: l’applicazione della sanzione minima edittale non esaurisce la verifica di proporzionalità; il giudice deve valutare natura e gravità della violazione e, se non è possibile un’interpretazione conforme, disapplicare la norma sanzionatoria incompatibile. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 29 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il "valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33."

  Il valore doganale parte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare e può essere rettificato soltanto secondo le regole previste dagli articoli 32 e 33.

• Art. 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell'ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l'attività di rappresentanza svolta al momento dell'acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati.

  La commissione è esclusa dal valore doganale solo se remunera la rappresentanza dell’importatore al momento dell’acquisto, con riferimento alla specifica vendita. Non basta che il servizio sia genericamente svolto nell’interesse dell’importatore: occorre accertare l’incarico, il momento e il soggetto per conto del quale l’intermediario agiva. La disposizione regola inoltre l’aggiunta delle royalties quando queste sono dovute come condizione della vendita.

• Art. 157 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.

  Una royalty va aggiunta al valore doganale quando riguarda le merci importate e il suo pagamento è condizione della loro vendita; la sola esistenza di un contratto di licenza non determina automaticamente l’inclusione.

• Art. 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti soggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore.

  Per le royalties relative a un marchio, la disposizione richiede congiuntamente i presupposti indicati. Nel caso esaminato non era contestata la loro presenza; la questione decisiva era se il pagamento costituisse condizione della vendita, anche in relazione ai poteri di controllo o orientamento sui produttori.

• Art. 303, comma 3, del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  nell'ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.

  La sanzione doganale deve essere applicata in modo conforme al principio di proporzionalità, considerando il caso concreto, la gravità della violazione e l’interesse alla corretta applicazione delle misure doganali. Se un’interpretazione conforme non è possibile, il giudice deve disapplicare la norma interna.

• Art. 7 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  l' art. 7 , comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l'applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano.

  La disciplina generale delle sanzioni tributarie consente di mitigare sanzioni manifestamente sproporzionate rispetto alla condotta concreta. La Corte richiama questa norma quale fondamento interno del rilievo del principio di proporzionalità.

• Art. 3 della Costituzione

  il principio di proporzionalità postula l'adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale adeguatezza non può essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell'illecito.

  Il principio di uguaglianza e ragionevolezza richiede che la sanzione sia adeguata alla concreta condotta e alla gravità dell’illecito, non applicata in modo automatico senza considerare le circostanze del caso.

• Art. 4, paragrafi 4 e 5, del Trattato sull’Unione europea

  Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell'Unione. Gli Stati membri facilitano all'Unione l'adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell'Unione.

  Gli Stati membri, anche quando stabiliscono sanzioni nazionali per violazioni doganali non armonizzate, devono rispettare i principi generali dell’Unione, incluso quello di proporzionalità.

Massime di principio

• Una commissione per servizi di acquisto non è automaticamente esclusa dal valore doganale perché pagata a una società del gruppo o perché l’attività è svolta nell’interesse dell’importatore: occorre verificare se l’incarico consisteva nella rappresentanza dell’importatore al momento della specifica compravendita oppure in attività di intermediazione o servizi accessori.
• I costi di assistenza tecnica possono essere inclusi nel valore doganale quando la merce cui si riferiscono è destinata alla vendita; chi contesta l’inclusione deve indicare con precisione perché la norma sarebbe stata violata e confrontarsi con gli accertamenti e la motivazione dei giudici di merito.
• Le royalties relative a merci importate si aggiungono al valore doganale se riguardano quelle merci e il pagamento costituisce una condizione della vendita. La connessione tra contratti e l’eventuale potere, anche di fatto, del licenziante di orientare o controllare il produttore sono elementi rilevanti; il loro apprezzamento concreto spetta al giudice di merito.
• Il fatto che una sanzione sia stata fissata al minimo previsto dalla legge non dimostra, da solo, che sia proporzionata. Il giudice deve valutarla rispetto alla condotta, alla natura e gravità dell’illecito e agli obiettivi di tutela doganale; se non può interpretare la norma nazionale in modo conforme al principio unionale, deve disapplicarla.
• Nel ricorso per Cassazione non è sufficiente chiedere una nuova valutazione dei fatti: il motivo deve individuare la specifica violazione di legge e confrontarsi con la ragione decisiva della sentenza impugnata.