Sentenza del 29/07/2024 n. 21183 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative al 2011, emesso sulla base di agende rinvenute presso il domicilio del contribuente, considerate una contabilità parallela, e delle dichiarazioni di clienti che riferivano pagamenti non fatturati. La CTP di Chieti aveva accolto solo parzialmente il ricorso del contribuente; la CTR dell’Abruzzo, con sentenza n. 1043/06/16 del 4 novembre 2016, aveva accolto parzialmente il suo appello e respinto quello incidentale dell’Agenzia. In Cassazione, l’Agenzia ha dedotto violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2729 c.c.: la CTR avrebbe erroneamente negato valore alle dichiarazioni dei clienti perché non annotate nelle agende, senza valutarle insieme agli altri indizi raccolti.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Ha chiarito che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono utilizzabili nel processo tributario come elementi indiziari, pur non costituendo prova testimoniale; vanno valutate insieme agli altri elementi disponibili. La CTR dovrà quindi stabilire se il quadro indiziario complessivo sia sufficiente a giustificare l’inversione dell’onere della prova. Non è stata decisa definitivamente la fondatezza dell’accertamento. L’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, introdotto nel 2022, non si applica retroattivamente alla controversia.

Norme richiamate

• Art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo applicabile ratione temporis

  Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non esclude l’utilizzo delle dichiarazioni rese da terzi fuori dal processo, raccolte durante l’accertamento o prodotte dal contribuente.

• Art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo e art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea

  Le dichiarazioni di terzo raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell' art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'Uomo e del principio di parità delle armi di cui all' art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (quest'ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all' art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi.

  Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono utilizzabili nel processo tributario nel rispetto delle garanzie indicate, ma hanno valore indiziario e devono essere apprezzate insieme ad altri elementi.

• Art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia nel motivo di ricorso accolto; la decisione riconosce che gli elementi raccolti dall’Amministrazione, comprese le dichiarazioni di terzi, devono essere valutati nel loro complesso. Il testo non riporta un autonomo passaggio interpretativo specifico della norma.

• Art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Tuttavia, se è vero che l'accertamento analitico induttivo ben può fondarsi, anche a prescindere da altri elementi indiziari, su di una contabilità parallela o "in nero" ( Cass. n. 29543 del 16/11/2018 ; Cass. n. 12680 del 23/05/2018 ; Cass. n. 14150 del 11/07/2016 ; Cass. n. 4080 del 27/02/2015 ; Cass. n. 20094 del 24/09/2014 ; Cass. n. 24051 del 16/11/2011 ; Cass. n. 27061 del 18/12/2006 ; Cass. n. 19598 del 20/12/2003 ), ciò non significa che, una volta appurata la sussistenza di detta contabilità, la stessa debba costituire l'unica fonte di innesco dell'accertamento compiuto dall'Amministrazione finanziaria, il quale può legittimamente fondarsi anche su ulteriori elementi indiziari, quale in ipotesi le dichiarazioni dei clienti.

  L’accertamento analitico-induttivo può basarsi su una contabilità parallela, ma l’Amministrazione può fondarlo anche su ulteriori indizi, come le dichiarazioni dei clienti. Il giudice deve valutare congiuntamente gli elementi per verificare se siano sufficienti a spostare sul contribuente l’onere della prova.

• Art. 2729 del codice civile

  La norma è richiamata nel motivo accolto in relazione alla valutazione delle presunzioni. La decisione richiede che gli elementi indiziari siano considerati complessivamente per stabilire se offrano prova sufficiente; non formula un’ulteriore interpretazione testuale autonoma dell’articolo.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introdotto dall’art. 6 della legge 31 agosto 2022, n. 130

  Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall' art. 6 della L. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

  La disciplina, pur incidendo sull’onere probatorio e sui requisiti di sufficienza della prova dell’Amministrazione, ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente senza un’espressa previsione. Nel caso concreto, dunque, non regolava il giudizio relativo all’accertamento.

Massime di principio

• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi fuori dal giudizio non sono prova testimoniale vietata: possono essere utilizzate come indizi, ma non dovrebbero essere considerate isolatamente come prova piena.
• Il giudice deve valutare le dichiarazioni di terzi insieme a tutti gli altri elementi raccolti, compresa l’eventuale contabilità parallela; non può svalutarle soltanto perché non trovano riscontro nelle annotazioni contabili irregolari.
• Una contabilità parallela può, da sola, legittimare un accertamento analitico-induttivo, ma non è l’unico elemento che l’Amministrazione può utilizzare: ulteriori indizi possono concorrere alla ricostruzione dei ricavi e alla valutazione dell’onere della prova.
• La Cassazione ha disposto un nuovo esame, non ha confermato definitivamente l’imposta contestata: il giudice del rinvio deve valutare se il complesso degli indizi sia sufficiente e trarne le conseguenze sull’onere probatorio.
• Una norma processualmente o sostanzialmente rilevante introdotta dopo i fatti non si applica automaticamente ai giudizi pendenti quando, come per l’art. 7, comma 5-bis, è qualificata come norma sostanziale e manca una previsione di retroattività.