Cassazione Civile, Ordinanza n. 29769/2025 del 11/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società che aveva realizzato nel 2011 un impianto fotovoltaico fruendo degli incentivi del cd. "II Conto energia" e che aveva chiesto, per quell'investimento, anche la detassazione prevista dalla cd. "Tremonti Ambiente" nei limiti della cumulabilità stabiliti dal d.m. 5 luglio 2012. La società aveva inserito in dichiarazione la detassazione calcolata sulla base di una perizia tecnica che stimava la componente ambientale dell'investimento. L'Agenzia riduceva però l'importo detassabile, con conseguente rettifica della perdita dichiarata ai fini Ires e irrogazione di sanzioni. La CTP e poi la CTR rigettavano il ricorso, ritenendo corretto lo scorporo, da parte dell'Ufficio, dei costi di ammortamento relativi ai primi cinque anni di vita dell'impianto e giustificata la sanzione per l'errore del perito non vigilato dalla contribuente. In cassazione la società deduceva: 1) violazione del contraddittorio endoprocedimentale e mancanza del p.v.c.; 2) violazione della disciplina della Tremonti Ambiente e vizi di motivazione, sostenendo che l'investimento agevolabile dovesse comprendere anche gli ammortamenti e che la CTR avesse ignorato la perizia prodotta; 3) illegittimità delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa sulla nozione di approccio incrementale e sui criteri di calcolo dell'agevolazione.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha escluso la nullità dell'avviso per mancato contraddittorio preventivo, rilevando che, per il periodo considerato, l'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale era sancito solo per i tributi armonizzati e a determinate condizioni, non ricorrenti nella specie. Ha poi ritenuto infondati i rilievi sul merito dell'accertamento: la CTR aveva valutato la perizia di parte e correttamente applicato il criterio di calcolo della detassazione, escludendo l'ulteriore deduzione degli ammortamenti dei primi cinque anni perché ciò avrebbe comportato una duplicazione dell'agevolazione, essendo tali quote già ricomprese nel costo di acquisto dell'impianto. Ha infine confermato le sanzioni, osservando che non vi era un'obiettiva incertezza normativa inevitabile, ma al più una soggettiva incertezza interpretativa della contribuente, insufficiente a escludere la colpa tributaria. Le spese sono state poste a carico della ricorrente, con statuizione anche sul contributo unificato aggiuntivo.

Norme richiamate

• art. 24 della l. n. 4/1929

  invocato dalla ricorrente per sostenere la violazione del contraddittorio, ma ritenuto non idoneo a fondare la censura nel caso concreto.

• art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000

  la Corte richiama il principio del contraddittorio endoprocedimentale nei limiti già affermati dalla giurisprudenza, non applicabile in via generalizzata al caso.

• art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000

  fonte della cd. Tremonti Ambiente; l'agevolazione consiste nell'esclusione dal reddito imponibile degli investimenti ambientali nei limiti e secondo i criteri ricostruiti dalla giurisprudenza.

• d.m. 5 luglio 2012

  richiamato quale atto rilevante per i limiti di cumulabilità dell'agevolazione con la tariffa incentivante dell'impianto fotovoltaico.

• art. 115 cod. proc. civ.

  la sua violazione ricorre solo se il giudice pone a base della decisione prove non introdotte dalle parti o dichiara di non osservare la regola di disponibilità della prova; ipotesi non ravvisata.

• art. 132 cod. proc. civ.

  richiamato dalla ricorrente per vizio motivazionale, ma la Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza sufficientemente adeguata.

• art. 36 del d.lgs. n. 546/1992

  richiamato in relazione al contenuto della motivazione della sentenza tributaria, ritenuta comunque sufficiente.

• art. 6 del d.lgs. n. 472/1997

  invocato per l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa ai fini sanzionatori; la Corte ne nega l'applicazione perché l'incertezza dedotta era soggettiva e non oggettiva.

• art. 8 del d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come base della non punibilità in presenza di obiettive condizioni di incertezza, escluse nel caso concreto.

• art. 10, comma 3, della l. n. 212/2000

  invocato come norma sull'affidamento e sulla non punibilità in caso di obiettiva incertezza, ma non ritenuto operante.

• art. 13, comma 1-bis, del d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per il contributo unificato dovuto in caso di rigetto del ricorso.

• art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  utilizzato per dare atto dei presupposti del versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

• art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012

  norma che ha inserito l'art. 13, comma 1-quater, nel d.P.R. n. 115/2002.

• art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219/2023

  richiamato solo per precisare che la nuova disciplina del contraddittorio preventivo non era applicabile ratione temporis.

• art. 6-bis della l. n. 212/2000

  nuova disciplina del contraddittorio preventivo, non applicabile alla fattispecie per ragioni temporali.

• Regolamento CE n. 651/2014

  richiamato per evidenziare il successivo mutamento dei criteri di calcolo del sovraccosto, con espunzione di vantaggi e costi operativi.

• Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente, GUCE C37 del 3/02/2001

  fonte interpretativa dei criteri di individuazione degli investimenti ambientali agevolabili e del metodo di approccio incrementale.

Massime di principio

• In materia tributaria, prima dell'introduzione del contraddittorio preventivo generalizzato, l'omessa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta invalidità dell'atto impositivo solo nei casi e nei limiti in cui l'ordinamento o la giurisprudenza la prevedono espressamente, in particolare per i tributi armonizzati e a fronte di una concreta allegazione difensiva del contribuente.
• La violazione dell'art. 115 c.p.c. si configura soltanto se il giudice decide sulla base di prove non introdotte dalle parti o dichiara di non dover osservare la regola di disponibilità della prova; non è sufficiente il mero dissenso del soccombente sulla valutazione del materiale probatorio.
• Una motivazione sintetica è legittima se dà conto, sia pure concisamente, delle ragioni della decisione e del confronto tra le allegazioni e le prove delle parti, superando il minimo costituzionale richiesto; in cassazione non è possibile ottenere una rivalutazione del merito probatorio.
• L'agevolazione ambientale va determinata secondo il criterio del sovraccosto/incrementale: si agevola solo la quota di investimento effettivamente destinata al miglioramento ambientale rispetto a un impianto tradizionale, senza cumulare poste già incluse nel costo di acquisto del bene.
• Nel calcolo dell'investimento ambientale agevolabile non può essere inserita una ulteriore deduzione delle quote di ammortamento dei primi anni quando tali quote siano già ricomprese nel costo del bene assunto a base di calcolo, poiché ciò determinerebbe una duplicazione indebita del beneficio.
• L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa rilevante ai fini sanzionatori richiede un'incertezza oggettiva, inevitabile e riferita alla norma in sé, non la sola difficoltà interpretativa soggettiva del contribuente o del suo consulente.

Come è indicizzato