Sentenza del 09/12/2015 n. 24823 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che aveva annullato integralmente l’avviso di accertamento relativo a IRPEG, IRAP e IVA per l’anno 2003. L’accertamento era stato emesso dopo una verifica documentale svolta presso l’Ufficio, sulla base della quale l’Amministrazione aveva ritenuto che alcune unità immobiliari fossero state vendute a prezzi superiori a quelli fatturati, rideterminando analiticamente e induttivamente il maggior reddito e volume d’affari. La questione centrale riguardava l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente alle verifiche cosiddette "a tavolino", nonché l’eventuale esistenza di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza regionale e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese. La Corte ha stabilito che, per i tributi non armonizzati come IRPEG e IRAP, l’obbligo di contraddittorio preventivo esiste solo quando sia previsto da una specifica norma e non si applica alle verifiche documentali svolte presso gli uffici. Per l’IVA, tributo armonizzato, il contraddittorio endoprocedimentale deriva invece dal diritto dell’Unione Europea, ma l’annullamento dell’atto richiede che il contribuente indichi concretamente le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere e dimostri che il contraddittorio non sarebbe stato meramente formale o pretestuoso. Nel caso concreto, tali ragioni non risultavano specificamente indicate.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Le garanzie previste si applicano agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente.

  La disposizione non introduce un obbligo generale di contraddittorio per ogni accertamento fiscale, ma opera esclusivamente quando l’accertamento deriva da accessi, ispezioni o verifiche effettuati nei locali del contribuente. In tali casi il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, salvo urgenza specificamente motivata, rende illegittimo l’avviso.

• Legge n. 241 del 1990

  I procedimenti tributari restano soggetti alle particolari norme che li regolano.

  Le regole generali sulla partecipazione al procedimento amministrativo non si applicano automaticamente ai procedimenti tributari, che sono disciplinati dalle specifiche norme fiscali.

• Costituzione, artt. 24, 97 e 111

  Le disposizioni costituzionali sul diritto di difesa, sul buon andamento e sulla parità delle armi non consentono, da sole, di ricavare un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, in assenza di una specifica previsione legislativa.

• Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, art. 41

  Diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio.

  Nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, il diritto al contraddittorio è un principio generale. Tuttavia, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto solo se il contribuente dimostra che avrebbe potuto presentare argomenti difensivi concreti e non meramente pretestuosi.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 37 bis

  Le norme confermano, rispettivamente, la distinzione tra attività istruttorie e verifiche presso i locali del contribuente e la previsione di specifiche ipotesi in cui il contraddittorio è obbligatorio, senza fondare un obbligo generale per tutti gli accertamenti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52

  La norma individua le attività di accesso, ispezione e verifica presso i locali del contribuente rilevanti ai fini dell’applicazione delle garanzie dello Statuto del contribuente.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, sentenze Sopropè, Kamino International Logistics e Jiri Sabou

  Il diritto dell’Unione riconosce il diritto ad essere ascoltati prima dell’adozione di un atto lesivo, ma non impone il contraddittorio durante ogni attività di raccolta delle informazioni e applica una verifica sostanziale: l’atto deve essere annullato solo quando il contribuente avrebbe potuto difendersi più efficacemente e il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso.

Massime di principio

• Per le imposte non armonizzate, come le imposte dirette, non esisteva all’epoca una regola generale che imponesse all’Amministrazione di ascoltare preventivamente il contribuente prima di ogni accertamento: occorre individuare una specifica norma che preveda il contraddittorio.
• L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica alle verifiche svolte fisicamente nei locali dell’impresa o del professionista, non alle verifiche documentali svolte presso gli uffici dell’Amministrazione sulla base di dati e documenti acquisiti altrove.
• Quando la verifica in loco rientra nell’art. 12, comma 7, il verbale conclusivo deve essere consegnato e l’avviso non può essere emesso prima del decorso di sessanta giorni, salvo una concreta e motivata urgenza; la violazione rende illegittimo l’atto.
• Per l’IVA e gli altri tributi armonizzati, il contraddittorio preventivo può essere richiesto anche nelle verifiche a tavolino in applicazione del diritto dell’Unione Europea.
• In materia IVA, non basta eccepire formalmente l’assenza del contraddittorio: il contribuente deve indicare quali difese, documenti o argomenti avrebbe concretamente sottoposto all’Amministrazione e tali elementi non devono essere manifestamente irrilevanti o pretestuosi.
• La disciplina del contraddittorio deve essere verificata distinguendo il tipo di tributo, la modalità dell’attività istruttoria e l’eventuale previsione normativa specifica; non è sufficiente richiamare in modo generico il diritto di difesa.