Cassazione Civile, Sentenza n. 2458/2025 del 02/02/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Campania - Sez. Salerno che aveva accolto l'appello della contribuente contro un avviso di accertamento per l'anno 2007 relativo al recupero a tassazione della quota imponibile ex art. 89 TUIR, fondato sulla presunzione che la direzione e gestione della società fosse in Italia (esterovestizione) e sull'applicazione dell'art. 73 co. 5‑bis TUIR poiché il capitale era posseduto al 100% da FIP s.a.s. con sede in Avellino. L'Ufficio deduceva tre motivi di cassazione: 1) violazione delle norme che regolano il contraddittorio (art. 57 d.lgs. 546/92 e art. 21‑septies l. 241/1990) perché l'eccezione di mancato contraddittorio sarebbe stata sollevata per la prima volta in appello; 2) errata estensione dell'art. 12 co. 7 l. 212/2000 alle verifiche «a tavolino» (desk audit), con conseguente applicazione indebita dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; 3) errata valutazione e/o applicazione degli artt. 73 co. 3 e 5‑bis TUIR in relazione alla prova dell'esterovestizione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo ritenendo che, pur genericamente, l'assunto sulla mancanza di contraddittorio risultava già indicato nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado e quindi non nuovo. Ha invece accolto i secondi e terzi motivi: la Corte ha affermato che l'obbligo di contraddittorio previsto dall'art. 12 co. 7 l. 212/2000 è limitato agli accertamenti effettuati tramite accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente e non si estende automaticamente alle verifiche a tavolino; inoltre ha censurato la CTR per aver dato una valutazione atomistica e superficiale degli elementi probatori, avendo ritenuto dirimente una mera certificazione di residenza fiscale estera senza considerare nel loro insieme e con i criteri di gravità, precisione e concordanza gli altri indici di esterovestizione (collegamenti societari con soggetti italiani, composizione dell'organo amministrativo, operazioni finanziarie complesse, possesso totalitario tramite art. 73 co. 5‑bis). Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania - Salerno, in diversa composizione, per nuova valutazione e regolamentazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 89 TUIR

  Norma richiamata quale oggetto dell'accertamento (quota imponibile). La decisione non modifica il contenuto della norma ma riguarda la prova dell'effettiva residenza fiscale.

• art. 73 co. 3 e 5‑bis TUIR

  L'art. 73 co. 5‑bis stabilisce una presunzione in caso di controllo totalitario da parte di soggetti italiani; la Corte ha richiamato che tale presunzione può concorrere alle prove dell'esterovestizione e deve essere valutata insieme ad altri indici, secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza.

• art. 12 co. 7 l. 212/2000

  La Corte ha interpretato la norma come limitata agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non obbliga il contraddittorio per le verifiche a tavolino.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  Norma processuale richiamata in relazione alla regola del contraddittorio in fase di merito; la Corte ha valutato la tempestività e la presenza dell'eccezione nel primo grado.

• art. 21‑septies l. 241/1990

  Richiamato in connessione con i diritti del contraddittorio; la Corte ha confermato che la previsione del contraddittorio non si applica automaticamente alle verifiche a tavolino.

• art. 360 co. 1 n. 3 e n. 4 c.p.c.

  Norme di riferimento per i motivi di cassazione: vizio di motivazione e violazione di legge. La Corte ha ritenuto fondati i profili relativi a errata interpretazione e insufficiente valutazione probatoria, e infondato il motivo relativo all'ammissibilità dell'eccezione di contraddittorio.

Massime di principio

• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 12 co. 7 l. 212/2000 è circoscritto agli accertamenti avvenuti tramite accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non si estende automaticamente alle verifiche 'a tavolino' svolte dall'Amministrazione.
• L'ipotesi di esterovestizione va dimostrata con una valutazione globale e non atomistica di tutti gli elementi indiziari disponibili; una certificazione formale di residenza fiscale estera, da sola, non è sufficiente a escludere la fittizia localizzazione della direzione e gestione in Italia.
• Le presunzioni previste dall'art. 73 co. 5‑bis TUIR (es. possesso totalitario da parte di soggetti italiani) costituiscono elementi rilevanti che, insieme ad altri indici (composizione organi sociali, operazioni societarie, rapporti con soggetti italiani), possono sostenere l'accertamento per esterovestizione se valutati secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza.
• Se la decisione di merito si fonda su una valutazione parziale o superficiale degli indizi (focalizzandosi su un singolo documento formale), la Corte di legittimità può cassare la decisione e disporre il rinvio per una nuova valutazione in diversa composizione.
• Eccezioni processuali relative al mancato contraddittorio devono, di norma, risultare dagli atti introduttivi per poter essere considerate non inammissibili; la regola dell'autosufficienza degli atti può giustificare che anche formulazioni generiche nel ricorso iniziale impediscano la dichiarazione di novità dell'eccezione in appello.
• In casi di accertamenti internazionali, l'Amministrazione dovrebbe documentare sistematicamente gli indici fattuali di collegamento con l'Italia (controlli societari, decisioni operative, transazioni) perché la mera produzione di certificati esteri non neutralizza automaticamente le presunzioni di esterovestizione.