Cassazione Civile, Sentenza n. 1354/2023 del 17/01/2023

Esito

La controversia

Contestazione di sanzioni IVA per omissione della trasmissione telematica dei dati riepilogativi delle dichiarazioni d'intento ricevute dal cedente/prestatore (operazioni effettuate in sospensione d'imposta ai sensi dell'art. 8 DPR 633/1972) relative agli anni 2005, 2006 e 2008. La CTR aveva ritenuto la violazione formale e aveva annullato gli atti per eccessiva gravità della sanzione; l'Agenzia ha ricorso in Cassazione sostenendo la corretta applicabilità della sanzione prevista dall'art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997 e contestando la disapplicazione da parte della CTR

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto in parte il ricorso dell'Agenzia (primo motivo), assumendo che l'omessa trasmissione telematica è una violazione formale ma non meramente formale e quindi sanzionabile. Tuttavia la CTR aveva omesso di applicare, quale ius superveniens più favorevole, il regime sanzionatorio introdotto dall'art. 15 del d.lgs. n. 158/2015 (sanzione fissa da euro 250 a euro 2.000). Perciò la sentenza della CTR è cassata in parte e il giudice di rinvio (CTR di secondo grado della Toscana, diversa composizione) dovrà determinare concretamente la sanzione applicabile secondo la disciplina più favorevole sopravvenuta e decidere sulle spese del giudizio. Il secondo motivo di ricorso è stato assorbito

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  Disciplina le cessioni/servizi senza applicazione dell'IVA a favore degli esportatori abituali; la dichiarazione d'intento del cessionario è presupposto per l'operatività del regime di sospensione

• Decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, art. 1, comma 1, lett. c

  Stabilisce modalità e termini per la presentazione/consegna della dichiarazione d'intento e l'obbligo del cedente di comunicare telematicamente i dati all'Agenzia entro il giorno 16 del mese successivo

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, comma 4-bis

  4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti

  Punisce l'omessa o incompleta trasmissione telematica dei dati delle dichiarazioni d'intento; la Corte ha ritenuto la norma applicabile e sanzionatoria in quanto la violazione pregiudica l'attività di controllo

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  Riferimento al concetto di violazione meramente formale vs non meramente formale; la Corte ha ritenuto che l'obbligo di comunicazione non rientri nelle mere formalità esenti da sanzione

• D.lgs. n. 175/2014, art. 20 (modifica art. 7, comma 4-bis)

  Modificò la fattispecie concentrando la condotta sul compimento della cessione prima di aver ricevuto e riscontrato telematicamente la dichiarazione; ma la norma prevedeva una clausola transitoria che ne limitava l'applicazione retroattiva

• D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  4-bis. È punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... prima di aver ricevuto ... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione

  Introdusse un regime sanzionatorio più lieve (sanzione fissa) applicabile, per effetto dell'operatività della novella, quale ius superveniens favorevole se il processo è ancora in corso

• D.l. n. 34/2019, art. 12-septies

  ripristina sanzione dal 100% al 200% dell'imposta

  Ha nuovamente inasprito il trattamento sanzionatorio riportando la sanzione proporzionale; la disciplina ha efficacia temporale stabilita per l'applicabilità

• L. n. 178/2020

  Ulteriore intervento legislativo sul medesimo articolo senza modificare il comma 4-bis; richiamata per completezza

• Cass. civ. n. 23695/2022

  Pronuncia di legittimità cui la Corte si riferisce estensivamente: chiarisce l'applicazione del principio ius superveniens (favor rei) e l'effetto delle novellazioni sulla sanzione applicabile, distinguendo modifiche meramente quantitative dalle abolitio

Massime di principio

• L'omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni d'intento è una violazione formale ma non meramente formale: pregiudica i controlli e può essere sanzionata
• Se, nel corso del processo, interviene una norma sopravvenuta che instaura un regime sanzionatorio più favorevole (ius superveniens), questo va applicato se il procedimento non è definitivo
• Se il giudice di merito ritiene inapplicabile la sanzione originaria per eccesso di gravità, deve comunque applicare il regime più favorevole sopravvenuto anziché limitarsi all'annullamento
• La cronologia delle modifiche legislative e le regole transitorie sono decisive: alcuni interventi sono limitati da clausole transitorie che ne impediscono l'applicazione retroattiva
• In ipotesi simili, l'Amministrazione può contestare la sanzione ma il giudice deve valutare sia la natura della violazione (sostanziale vs formale) sia l'eventuale applicabilità di norme successive più favorevoli al contribuente