Cassazione Civile, Sentenza n. 5642/2020 del 02/03/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2003, l'Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di una società costituita e avente sede legale e amministrativa all'estero un avviso di accertamento ai fini IRES, IRAP e IVA. L'accertamento traeva origine da una verifica svolta presso una società italiana della quale la contribuente estera deteneva il 95% delle quote: dagli elementi acquisiti risultava che la società estera intratteneva rapporti commerciali in Italia per conto della partecipata, per reperire fornitori nel Far East, e aveva emesso fatture per euro 123.404,04. L'Ufficio riteneva che la società avesse in Italia il domicilio fiscale e che vi fosse imponibile il reddito prodotto. La Commissione tributaria provinciale di Vercelli respingeva il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza depositata il 26 ottobre 2011, riformava integralmente la decisione e dichiarava nullo l'accertamento, ritenendo illegittimo il trasferimento d'ufficio del domicilio fiscale in Italia e affermando che la società, con sede, amministrazione e domicilio fiscale negli Stati Uniti, non fosse tassabile in Italia. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: (1) vizio motivazionale, poiché la CTR avrebbe omesso di esaminare allegazioni e documenti, compreso il frontespizio della dichiarazione modello Unico 2004 relativa al 2003, nel quale la società aveva indicato un domicilio fiscale in Italia; (2) errore nell'esclusione dei presupposti previsti dall'art. 58, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 per la tassazione in Italia, nonché mancata adeguata valutazione della stabile organizzazione e dei criteri di residenza e domicilio fiscale; (3) violazione dell'art. 2697 c.p.c. in materia di riparto dell'onere della prova.

La decisione

La Corte ha accolto tutti e tre i motivi e cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione. Sul primo motivo ha rilevato che la CTR aveva omesso di valutare elementi documentali e allegazioni pertinenti a una questione decisiva, cioè il domicilio fiscale della società, e aveva esposto un iter motivazionale gravemente insufficiente. Sul secondo ha ritenuto inadeguata la motivazione con cui la CTR aveva escluso la tassabilità in Italia sulla sola base della sede, dell'amministrazione e del domicilio fiscale esteri, senza confrontarsi con i presupposti normativi della residenza fiscale e della stabile organizzazione. Ha richiamato, quanto alla stabile organizzazione, la necessità di una presenza dotata di stabilità, caratterizzata da una sede fissa d'affari e dall'esercizio, totale o parziale, dell'attività, rimettendone la verifica concreta al giudice di merito. Sul terzo motivo ha riconosciuto la violazione delle regole di riparto dell'onere probatorio, senza esaminare le specifiche allegazioni sulla pretesa creditoria, trattandosi di valutazioni di merito. Il giudice di rinvio dovrà procedere a nuovo esame della controversia.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Alla luce di tali principi, la motivazione della sentenza impugnata è gravemente insufficiente per aver omesso la valutazione di elementi di fatto decisivi per il giudizio come individuati dalla ricorrente nei giudizi di merito nonchè in seno al giudizio di impugnazione e ciò nonostante la questione del domicilio fiscale abbia rappresentato l’unica ratio decidendi.

  La motivazione è censurabile quando omette di valutare elementi fattuali decisivi, ritualmente allegati e discussi, che riguardano l'unica ragione posta a fondamento della decisione.

• art. 366 c.p.c.

  Il motivo, oltre che ammissibile, in quanto risponde ai requisiti di cui all’art. 366 c.p.c., è fondato.

  La Corte ha ritenuto che il motivo rispettasse i requisiti di specificità previsti per il ricorso per cassazione.

• art. 2697 c.p.c.

  Senza qui esaminare le specifiche allegazioni della ricorrente circa la sussistenza dei presupposti della pretesa creditoria lambendo tali questioni una valutazione del merito che sarebbe inammissibile in questa sede – ciò che rileva, ai fini della fondatezza del vizio denunciato, è la violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio.

  La censura relativa all'art. 2697 c.p.c. attiene alla corretta ripartizione dell'onere della prova; la Cassazione può rilevarne la violazione senza sostituirsi al giudice di merito nell'accertamento dei presupposti fattuali della pretesa.

• art. 2, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2, richiede, per la configurabilità della residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa, il primo, formale, rappresentato dall’iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, e gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorchè il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonchè delle proprie relazioni personali, non risultando determinante, a tal fine, il carattere soggettivo ed elettivo della “scelta” dell’interessato, rilevante solo quanto alla libertà dell’effettuazione della stessa, ma non ai fini della verifica del risultato di quella scelta, ma dovendosi contemperare la volontà individuale con le esigenze di tutela dell’affidamento dei terzi, per cui il centro principale degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi.

  La residenza fiscale può sussistere alternativamente in base all'iscrizione anagrafica, alla residenza civilistica o al domicilio nello Stato. L'iscrizione all'estero non esclude la residenza fiscale italiana se il domicilio, inteso come centro principale degli affari, degli interessi economici e delle relazioni personali, è in Italia; la sua localizzazione si determina privilegiando il luogo in cui tali interessi sono abitualmente gestiti in modo riconoscibile dai terzi.

• art. 58, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente lamenta l’errore dei secondi giudici per aver ritenuto insussistenti i presupposti tipizzati dal legislatore nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, comma 3, per la tassazione in Italia del reddito prodotto dalla Commerce & Trade Developing Inc..

  La Corte registra la censura relativa ai presupposti previsti dalla disposizione per la tassazione in Italia, ma non ne formula in questo passaggio una lettura autonoma; la decisione censura soprattutto l'inadeguatezza della motivazione della CTR rispetto alle regole applicabili.

• art. 25, L. 31 maggio 1995, n. 218

  E’ evidente come lo scarno iter motivazionale sia in contrasto con le nome che regolano il fenomeno – segnatamente della L. n. 218 del 1995, art. 25, e del t.u.i.r., art. 162, comma 1, del Modello di convenzione OCSE, artt. 5 e 4, e, quindi, con i presupposti di legge che regolano la tassazione dei redditi di società estera avente una stabile organizzazione anche in Italia.

  La disciplina è richiamata tra le norme che regolano la tassazione dei redditi di una società estera con stabile organizzazione in Italia; la CTR non poteva escludere la tassabilità limitandosi a constatare che sede, amministrazione e domicilio fiscale erano all'estero.

• art. 162, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Secondo l’indirizzo di questa Corte, ai fini dell’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, accertato ai sensi del modello di convenzione OCSE, art. 5, è necessaria una presenza del soggetto non residente che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato contraente dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una “stabile organizzazione”, i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della “sede fissa di affari” e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività; tale giurisprudenza, ha abbondantemente chiarito che la verifica in concreto della ricorrenza dei detti elementi deve essere effettuata dal giudice di merito, alla luce di quelli ulteriori caratterizzanti la fattispecie, con giudizio di fatto incensurabile in Cassazione,

  La stabile organizzazione richiede una presenza sufficientemente stabile nello Stato, costituita da una sede fissa d'affari e dall'esercizio, anche parziale, dell'attività; la sussistenza concreta di tali elementi è accertamento di fatto riservato al giudice di merito.

• art. 5 del Modello di convenzione OCSE

  Secondo l’indirizzo di questa Corte, ai fini dell’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, accertato ai sensi del modello di convenzione OCSE, art. 5, è necessaria una presenza del soggetto non residente che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato contraente dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una “stabile organizzazione”, i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della “sede fissa di affari” e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività; tale giurisprudenza, ha abbondantemente chiarito che la verifica in concreto della ricorrenza dei detti elementi deve essere effettuata dal giudice di merito, alla luce di quelli ulteriori caratterizzanti la fattispecie, con giudizio di fatto incensurabile in Cassazione,

  Ai fini della tassazione dei redditi d'impresa di un soggetto non residente, la stabile organizzazione presuppone una sede fissa d'affari e l'esercizio, totale o parziale, dell'attività nel territorio dell'altro Stato; la verifica della ricorrenza concreta degli elementi compete al giudice di merito.

• art. 4 del Modello di convenzione OCSE

  E’ evidente come lo scarno iter motivazionale sia in contrasto con le nome che regolano il fenomeno – segnatamente della L. n. 218 del 1995, art. 25, e del t.u.i.r., art. 162, comma 1, del Modello di convenzione OCSE, artt. 5 e 4, e, quindi, con i presupposti di legge che regolano la tassazione dei redditi di società estera avente una stabile organizzazione anche in Italia.

  La disposizione è richiamata dalla Corte fra le norme pertinenti alla disciplina della tassazione della società estera, ma la sentenza non ne espone una specifica interpretazione autonoma.

Massime di principio

• La motivazione della sentenza è insufficiente quando, a fronte di una questione decisiva oggetto di discussione, il giudice omette di esaminare le allegazioni delle parti e le risultanze documentali pertinenti e non descrive il percorso logico seguito per pervenire alla propria conclusione.
• La residenza fiscale nello Stato può fondarsi, in via alternativa, sull'iscrizione anagrafica, sulla residenza o sul domicilio secondo la disciplina civilistica. L'iscrizione all'estero non esclude la residenza fiscale italiana quando il domicilio, inteso come centro principale degli affari, degli interessi economici e delle relazioni personali, è in Italia; tale centro va individuato dando prevalenza al luogo in cui gli interessi sono abitualmente gestiti in modo riconoscibile dai terzi.
• Per l'imponibilità in Italia del reddito d'impresa di un soggetto non residente, la stabile organizzazione richiede una presenza sufficientemente stabile, con una sede fissa d'affari e l'esercizio nel territorio, anche parziale, dell'attività. La verifica concreta degli elementi costitutivi è riservata al giudice di merito.
• La decisione sulla tassabilità di una società estera non può fondarsi soltanto sulla constatazione che la sede, l'amministrazione e il domicilio fiscale dichiarati si trovano all'estero, senza esaminare i presupposti normativi della residenza fiscale e della stabile organizzazione e gli elementi fattuali rilevanti.
• La violazione dell'art. 2697 c.p.c. riguarda il riparto dell'onere probatorio e va distinta dalla valutazione di merito circa la sussistenza concreta dei presupposti della pretesa; la Cassazione può rilevare la prima senza procedere direttamente alla seconda.

Come è indicizzato